雇主责任险能否在所得税前扣除

实践中，对于雇主责任险的保险费支出能否在企业所得税税前扣除的问题，业界持有两种不同的观点：一部分人认为，雇主责任险本质上是企业为自己投保的财产保险，相应的保险费支出可以税前扣除；另一部分人则认为，雇主责任险的保险费支出属于企业为职工购买的商业保险的支出，不能税前扣除。本文从税法的立法精神、雇主责任险的性质等角度分析这一问题。
什么是雇主责任险
依据保险法第六十五条第四款的规定，责任保险是指以被保险人对第三者依法应负的赔偿责任为保险标的的保险。作为责任保险的一种，雇主责任险是以企业对其所雇用的员工在受雇期间从事相关工作时，因意外事故或患职业病导致伤残、死亡或其他损失的赔偿责任为保险标的的保险。
雇主责任险本质上是一种财产保险。保险法第九十五条第二款规定，保险公司的财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险等保险业务。同时，企业所得税法实施条例第四十六条的释义也指明，企业参加的财产保险包括责任保险。所以，不论是税法还是保险法，都将责任保险纳入了财产保险的范畴。
雇主责任险属于企业为自己购买的财产保险，投保人、被保险人和受益人都是企业。保险法第六十五条*9款规定，保险人对责任保险的被保险人给第三者造成的损害，可以依照法律的规定或者合同的约定，直接向该第三者赔偿保险金。第二款规定，责任保险的被保险人给第三者造成损害，被保险人对第三者应负的赔偿责任确定的，根据被保险人的请求，保险人应当直接向该第三者赔偿保险金。因此，当保单所载明事项发生后，保险公司存在两种理赔方式：对被保险人（企业）理赔；直接向合法权益受损的员工理赔。虽然保险公司可直接代用人单位负担应支付给受害职工的赔偿金，但不能就此认为职工就是被保险人或受益人，雇主责任险只是将企业应负担职工经济补偿金的支出转嫁给了保险公司，企业减少了自身开支、降低了经营风险。
企业所得税法的相关规定
企业所得税法实施条例第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。同时，按照保险法的规定，财产保险是商业保险的一种，那是否意味着，企业参加商业保险的保费支出可以税前扣除呢？企业所得税法实施条例第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。由于目前财政部、国家税务总局并未明确“其他商业保险”和特殊工种的范围或参照执行的文件，根据该条的规定，基本上所有的商业保险费支出都不得税前扣除。企业所得税法实施条例的两条规定似乎存在冲突。
通过仔细分析这两条规定，发现二者其实并不冲突。企业所得税法实施条例第三十六条是关于企业为其投资者和职工支付的商业保险费和法定人身安全保险费的扣除规定，投保人是企业，但被保险人或受益人是企业投资者和职工。而根据企业所得税法实施条例第四十六条的释义，企业参加的财产保险，是以企业财产及其有关利益为保险标的，企业参加财产保险的目的，是为了减少或分散其财产可能存在的损失，被保险人或受益人是企业自己。因此，虽然都是企业投保的商业保险，但被保险人或受益人是完全不同的，因而两条规定并不冲突。
雇主责任险属于可扣除的财产保险
责任险类合同的条款一般都会指明企业（投保方）是被保险人，虽然保险公司可能会直接对雇员理赔，但正如上述分析，不能依此否定企业是实际受益人的真实身份。而企业为雇员及其家属购买的商业保险，如意外伤害、重大疾病等等，则一般都会指明员工及其家属是被保险人，保险公司直接向员工理赔，员工的受益人身份比较清晰。所以，从合同条款上看，二者的区别还是比较清晰的。
综合上述分析，笔者认为，雇主责任险是企业以将来可能存在的对雇员的赔偿责任为标的所投保的保险，被保险人及受益人是企业而不是职工或投资者，属于企业为自己购买的财产保险，符合企业所得税法实施条例第四十六条的规定，相应的保险费支出可在税前扣除。
此外，雇主责任险的保险费支出与生产经营相关，符合税法上收入与支出相配比的原则。根据企业所得税法实施条例第四十六条的释义的相关规定，企业投保雇主责任险，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上说，增加了企业可能的经济利益。所以，企业参加雇主责任险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则。
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