海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知

发文字号：琼地税函〔2014〕467号　发文日期：2014-08-21
各市、县、区地方税务局，各直属稽查局，省局各部门：
税务机关在税务检查过程中，发现部分企业因经营活动需要，进行分立重组，但未按税法相关规定向税务机关报送备案资料或重组完成后一定期间内因生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况发生变化，不符合企业所得税特殊性税务处理规定，未按规定及将变化情况向税务机关报告并调整重组所属年度的所得税申报表，造成少缴企业所得税，被税务机关依法处罚并追缴税款和加收滞纳金。另外，在重组分立业务中，其自然人股东取得的对价未视同被分立企业分配进行处理，未申报缴纳个人所得税等涉税风险。
现将《企业重组中分立业务所得税税收风险特征》印发给你们，请认真学习，作为开展纳税评估、税务稽查工作参考。
海南省地方税务局
2014年8月21日
企业重组中分立业务所得税税收风险特征
一、分立的概念
（一）《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定，公司分立是指一个公司依照公司法有关规定，通过股东会决议分成两个以上的公司。
（二）《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）规定：分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、企业重组分立涉及所得税税务处理的政策规定
（一）企业所得税
1.企业所得税税务处理的具体适用条件
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）及《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局2010年第4号公告，以下简称4号公告）的规定，企业重组应区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理：
（1）同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；③重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（2）符合特殊性税务处理条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%，可以选择以下规定处理：①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；④被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。⑤对其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
（3）对于一般性税务理方法，当事各方应按以下方法处理：①被分立企业对分立出去资产应按公允确认资产转让所得或损失；②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；④被分立企业不继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
2.特殊性税务处理应准备的资料
企业选择特殊性税务处理，应按59号文第九条、第十一条规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料4号公告第二十七条的规定，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。应准备以下资料：
（1）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的
（2）企业分立的政府主管部门的批准文件；
（3）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；
（4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（5）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；
（6）税务机关要求提供的其他资料证明。
3.分立重组完成后纳税人需注意的事项
（1）分立选择特殊性税务处理的，根据4号公告第二十九条规定：当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
（2）分立选择特殊性税务处理的，重组日后连续12个月内当事方的其中一方发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，根据4号公告第三十条规定：发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照59号文第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定处理。
（二）个人所得税企业分立重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。
三、未按规定申报缴纳税款存在的涉税法律风险
根据《中华人民共和国税收征收管理法》中的相关规定，未按规定申报缴纳税款的涉税法律风险主要有两个方面：
（一）纳税人未在规定期限内办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代扣代缴税款报告表和有关资料，由税务机关责令限期改正，可处二千元以下的罚款，情节严重的，可处二千元以上一万元以下的罚款。
（二）纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（三）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
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