交易性金融资产财税差异分析

交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产在初始计量、持有期间、期末计量和最终处置方面，会计与税务处理都存在重大差异。笔者通过案例，对交易性金融资产的财税差异及纳税申报进行分析。
案例甲公司2011年11月通过上海证券交易所购买了乙公司的股票10000股，每股10元，总价款100000元，支付交易费用1000元，甲公司将此股票作为交易性金融资产，2011年12月31日，该股票收盘价为9.50元。2012年3月，乙公司宣告分配现金股利，每股1元，5月甲公司收到现金股利10000元，2012年7月，甲公司将乙公司股票全部出售，扣除交易费用净收回80000元。
分析（一）2011年1、11月购入股票（交易性金融资产的取得）
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。
《企业会计准则应用指南》“1101交易性金融资产”规定，企业取得交易性金融资产时，按交易性金融资产的公允价值，借记本科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。
借：交易性金融资产——成本100000
投资收益
1000
贷：银行存款101000《
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
甲公司取得的交易性金融资产账面价值为100000元，而计税基础是以实际支付的全部价款101000元作为初始成本（包含交易费用1000元），会计上将交易费用1000元计入了当期损益，由此形成财税差异1000元，汇算清缴时应作纳税调整增加1000元处理。
2、12月末，交易性金融资产的期末计量《企业会计准则应用指南》“1101交易性金融资产”规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
甲公司资产负债表日，交易性金融资产的公允价值为9.50×10000＝95000（元），账面余额为100000元，低于其账面余额的差额为100000－95000＝5000（元）。
借：公允价值变动损益
5000
贷：交易性金融资产——公允价值变动5000
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第五十六条规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
《财政部、国家税务总局关于执行（企业会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
甲公司在持有交易性金融资产期间，对于会计上公允价值的变动损益对当期损益的影响，税法上不予承认，汇算清缴时应对公允价值变动损益作纳税调整增加5000元处理。
甲公司资产负债表日，交易性金融资产账面价值为95000元，而计税基础为101000元，资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异6000元，应确认递延所得税资产6000×25%＝1500（元）。
借：递延所得税资产
1500
贷：所得税费用
1500
3、2011年企业所得税汇算清缴纳税申报的处理附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第2行“1、交易性金融资产”，“期初金额”所对应的第1列“账载金额（公允价值）”为100000元，所对应的第2列“计税基础”为101000元：“期末金额”所对应的第3列“账载金额（公允价值）”为95000元，所对应的第4列“计税基础”为101000元，第5列“纳税调整额（纳税调减以‘-’表示）”为5000元。
附表三《纳税调整项目明细表》第10行“9、公允价值变动净损益”第3列“调增金额”为5000元，第40行“20、其他”第3列“调增金额”为1000元。
（二）2012年1、3月，乙公司宣告分配现金股利《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南规定，企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
《企业会计准则应用指南》“1101交易性金融资产”规定，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
借：应收股利10000（10000×1）
贷：投资收益10000
5月，收到现金股利
借：银行存款
10000
贷：应收股利
10000
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
甲公司在交易性金融资产持有期间收到被投资单位宣告发放的现金股利，如属于税法规定的免税收入，在企业所得税汇算清缴时应当调减应纳税所得额，否则会计和税务处理不存在差异。
2、7月，出售股票（交易性金融资产的处置）
《企业会计准则应用指南》“1101交易性金融资产”规定，出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记本科目（成本），按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：银行存款
80000
交易性金融资产——公允价值变动5000
投资收益
15000
贷：交易性金融资产——成本100000
借：投资收益
5000
贷：公允价值变动损益5000
处置后，交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前确认的递延所得税资产应予以转回。
借：所得税费用
1500
贷：递延所得税资产　1500
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
甲公司在出售股票时，会计上确认的收益为-15000元，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额为-21000元（80000－101000），因此应调减应纳税所得额6000元〔-15000－（-21000）〕。
3、2012年企业所得税汇算清缴纳税申报的处理附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第2行“1、交易性金融资产”，“期初金额”所对应的第1列“账载金额（公允价值）”为95000元，所对应的第2列“计税基础”为101000元：“期末金额”所对应的第3列“账载金额（公允价值）”为0元，所对应的第4列“计税基础”为0元，第5列“纳税调整额（纳税调减以‘-’表示）”为-6000元。
附表三《纳税调整项目明细表》第10行“9、公允价值变动净损益”第4列“调减金额”为6000元。甲公司2011年11月购入股票，2012年7月全部出售，持股时间不足12个月，收到的股息、红利收入10000元不属于税法上规定的免税收入，无需填写附表五《税收优惠明细表》。
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