29号公告第二条是否放得太宽了

新近发布的《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）在网上引起热议，各路高手纷纷出马解读。笔者正好正在从事股权转让税收检查工作，结合29号公告第二条，认为极大地解决了征管难题，但同时也认为政策放得太宽了。
一、接收股东划入股权的处理
29号公告第二条*9款规定：“企业接收股东划入资产的企业所得税处理：（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”
（一）29号公告前
笔者在检查中发现很多企业存在接收股东划入股权的情况，如A公司2012年接受了关联企业B公司转让的其持有的C公司800万元股权，公允价值1000万元，转让协议规定为无偿转让，A公司计入资本公积。根据《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（八）接受捐赠收入；”《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）*9条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，调增A公司2012年度应纳税所得额1000万元，补缴企业所得税1000×25%=250万元，并加收滞纳金。
这种处理政策适用无误，但税额较大，对企业来说股权的变动不过是左手倒右手，没有实质经济利益流入，对纳税有抵触情绪，容易激化税企矛盾，税款征收也比较困难。
（二）29号公告后
29号公告第二条对企业接收股东划入股权政策放松，若股权转让协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额。如上例，A公司2012年接受了关联企业B公司转让的其持有的C公司800万元股权，公允价值1000万元，转让协议规定为无偿转让并应计入资本公积，A公司在会计上计入资本公积，那么A公司无偿取得的股权不按照接受捐赠处理，应按1000万元确认该股权计税基础。解决了征收难的问题。
二、股权计税基础的确认
企业接收股东划入股权应如何确认投资成本。
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
企业无偿接收股东划入股权没有“支付现金”，因此不适用“（一）”；也没有“通过支付现金以外的方式”，因此不适用“（二）”，所以企业无偿接收股东划入股权的计税基础如何确认法无依据。也有人认为零现金也是现金的一种，可以认定该股权成本为零；还有人认为无偿取得属于“通过支付现金以外的方式”，应按照股权的公允价值确认计税基础，但同时应计入营业外收入。
例1：A公司2012年接受了关联企业B公司转让的其持有的C公司800万元股权，公允价值1000万元，转让协议规定为无偿转让，A公司计入资本公积800万元（借：长期股权投资800万元，贷：资本公积800万元，下同）。2013年A公司将C公司转让给无关联的D公司，转让价格1200万元。A公司确认股权转让所得1200-800=400（万元）。
税务处理一：2012年，按照《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，调增A公司2012年度应纳税所得额1000万元，补缴企业所得税1000×25%=250（万元），并加收滞纳金。
2013年，A公司股权转让所得=1200-1000=200万元，缴纳企业所得税200×25%=50万元。
税务处理二：2012年，确认该股权计税基础为零。
2013年，A公司股权转让所得=1200-0=1200（万元），缴纳企业所得税1200×25%=300（万元），A公司缴纳企业所得税300万元。
无论采用何种方法，A公司缴纳税款总额是不变的。
例2：A公司2014年接受了关联企业B公司转让的其持有的C公司800万元股权，公允价值1000万元，转让协议规定为无偿转让并应计入资本公积，A公司在会计上计入资本公积800万元。2015年A公司将C公司转让给无关联的D公司，转让价格1200万元。A公司确认股权转让所得1200-800=400（万元）。
税务处理：2014年，根据29号公告第二条，A公司应按公允价值确认该股权计税基础，调增该股权计税基础200万元。
2015年，A公司股权转让所得=1200-1000=200（万元），缴纳企业所得税200×25%=50（万元）。
可以看出，若根据29号公告第二条，A公司缴纳税款总额由300万元下降到50万元，力度巨大。但如果出现下面的情况：
例3：A公司2014年接受了关联企业B公司转让的其持有的C公司800万元股权，公允价值1000万元，转让协议规定为无偿转让并应计入资本公积，A公司在会计上计入资本公积800万元。2015年A公司将C公司转让给无关联的D公司，转让价格800万元。A公司确认股权转让所得800-800=0（万元）。
税务处理：2014年，根据29号公告第二条，A公司应按公允价值确认该股权计税基础，调增该股权计税基础200万元。
2015年，A公司股权转让所得=800-1000=-200（万元），A公司是否可以申请股权转让资产损失？
在新政策下，企业无偿接受股权税务机关不但放弃了征税权，还允许企业按照公允价值确认计税基础，承认企业账面上无对价地出现一项资产，并在下次转让时可以税前扣除。
三、建议
作为一名基层税务人员，笔者必须要为29号公告点赞，国家放弃了一部分税收利益，解决了一个困扰基层税务机关多年的征管难题，化解了基层税务人员的执法风险。
但同时笔者也认为，政策放得太宽了，给企业筹划空间太大，可能导致严重的税款流失。而且没有解决非“企业接收股东划入资产”的问题，若企业无偿接受非股东给予的股权应如何处理。因此笔者建议企业无偿接受股权时确认计税基础为零，待实际转让时再征税（即例1的处理二），既解决了接受时征收难的问题，又在实际有收益时征收了税款。
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