29号公告学习：固定资产折旧税会差异调整分析

国家税务总局近日发布了《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号， 以下简称“29号公告”），
在今年企业所得税汇算清缴即将结束之时，这个公告的出台，其对企业所得税清算及征管的重要性、实用性毋庸置疑。
折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额（应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额）进行系统分摊。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益；企业按照税法规定计算的固定资产折旧，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，税法规定在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
由于现行企业所得税法对固定资产分类规定了最低折旧年限，而财务会计制度则对折旧年限没有具体规定，企业在实务中可自行根据固定资产的使用寿命确定折旧年限，因此，税会差异也就在所难免。但在税收征管实务中，就如何处理此类税会差异问题，税企双方对此却有不同的理解：
案例一：宏利公司2011年12月购置价值15万元的电脑等电子设备并开始使用，2012年1月开始以直线法计提折旧，预计残值6000元，会计折旧年限定为2年，2012年～2013年已提折旧144000元；而按照税法规定，电子设备的折旧年限最低为3年，2012年～2013年允许税前扣除折旧96000元，产生的48000元税会折旧差额相应调增应纳税所得额48000元。
宏利公司会计折旧年限为2年，税收折旧年限3年，会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，那么该公司应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许扣除的折旧的差额调增应纳税所得额。该部分调增的差额该如何处理呢？
按照企业会计准则规定，由于其已经提足该项固定资产的会计应计折旧额（指已经提足该项固定资产的应计折旧额），不论能否继续使用，均不再计提折旧。虽然在剩余的税收折旧年限（1年）已没有会计折旧，但按照税法“企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除”的规定，因其前期所提会计折旧已实际进行了会计处理，已将该部分税会差异按税法规定进行了纳税调增，因此，应当准予将前期纳税调增的48000元折旧以继续计提折旧的方式，在后期按税法规定进行纳税调减。
因此，“29号公告”规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
案例一
（见附件：29号公告学习：固定资产折旧税会差异调整分析表1）
案例二
宏利公司2012年12月以100万元购置商铺一间并开始使用，2013年1月开始以直线法计提折旧，预计残值5万元，会计折旧年限定为25年，2013年已提折旧38000元；而按照税法规定，房屋的折旧年限最低为20年，2013年允许税前扣除折旧有47500元，产生的税会折旧差异9500元该怎么处理呢？
对于企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限产生的税会差异，其税前扣除规定与企业实际会计处理之间如何协调，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，简称“15号公告”）规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。
虽说该条已经明确规定，对于会计上确认的支出低于税法允许扣除标准的，视同会计与税法无差异，按会计年限计算折旧扣除，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，但由于该条文用的是授权式的词语“可按”，由此产生了既可以按此处理（按企业实际会计处理确认的折旧扣除）与也可以不按此处理（而按税法允许扣除的标准计提折旧扣除）的选择争议。
“29号公告” 为此特规定：企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
由于“29号公告”在此条款中，将15号公告使用的授权式词语“可按”改为“应按”这一表述义务性规范的词语，排除了纳税人的可选择性，因此，如果企业固定资产会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，则应视同会计与税法无差异，除税法另有规定的外，必须按照会计折旧年限计算折旧扣除，计算其应纳税所得额，而无需在年度汇算清缴时按税会差异金额进行纳税调减。
在案例二中，宏利公司以100万元购置的商铺，预计残值5万元，应计折旧额为95万元。企业将会计折旧年限定为25年，每年应计提折旧38000元；税法规定房屋的折旧年限最低为20年，每年应计提折旧47500元，每年该项折旧的税会差异为9500元。因该公司固定资产的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，按照“29号公告”规定，应视为无税会差异，其按财务会计制度的规定计算的折旧与按税法规定的标准计算的折旧，产生的税会折旧差异9500元无需调减应纳税所得额，该公司2013年应以其计提的会计折旧38000元在税前扣除即可。
案例三
（见附件：29号公告学习：固定资产折旧税会差异调整分析表2）
“29号公告”所发布的上述规定适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
根据29号公告精神，保险公司计提的五种准备金，即：未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，应按《财政部关于印发〈保险合同相关会计处理规定〉的通知》（财会〔2009〕15号）规定，在计算企业所得税时扣除；对于已按《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》（中国保险监督管理委员会令2004年第13号）和《保险公司非寿险业务准备金管理办法实施细则（试行）》（保监发〔2005〕10号）规定计算的上述五种准备金，如果超过按财会〔2009〕15号文件规定计算方法多提的准备金，应按规定作纳税调增；反之，应作纳税调减。
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