如何判断城镇土地使用税纳税义务发生时间

案例
2012年9月成立的房地产开发企业，于2013年6月20日同当地规划和国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》，合同约定，规划和国土资源局同意将64596平方米土地在2015年6月20日前交付给该房地产开发企业，但规划和国土资源局于2013年8月25日就将该宗土地给该房地产开发企业办理了《国有土地使用权证》。
近日，当地税务机关在对城镇土地使用税税源普查中，发现该房地产开发企业的《国有建设用地使用权出让合同》和《国有土地使用权证》。该房地产开发企业财务人员解释说，该宗土地是一片居民区，按照国家相关政策规定，国家一般应当以净地出让给企业。但是，当地政府财政比较紧张，无法支付该宗土地的拆迁补偿费，因此，企业先把地价款交给政府，然后，政府再组织拆迁并支付拆迁补偿费。可是，截止目前还有少部分居民没有搬离，企业当然也无法开工建设。
已取得《国有土地使用权证》，未真正得到土地，是否应当征收城镇土地使用税？
税务机关有两种意见：
一是应当征收城镇土地使用税。
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
虽然，该宗土地拆迁补偿工作没有完毕，企业也没有占用这宗土地，但是，规划和国土资源局已经为其办理了《国有土地使用权证》，从法律层面讲，该宗土地已经归属于企业，就应当视为土地交付企业了，因此，应当从取得《国有土地使用权证》的次月起，即从2013年9月开始征收城镇土地使用税。
二是不应当征收城镇土地使用税。
根据财税〔2006〕186号文件的第二条规定，因为该宗土地毕竟没有真正交付给企业，不能以是否取得《国有土地使用权证》为依据，判断是否有纳税义务，应当在该宗土地真正交付给企业的次月起征收城镇土地使用税。
分析
1988年9月国家出台了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，1988年10月又出台了国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知（国税地字〔1988〕第15号）。国税地字〔1988〕第15号文件是对《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》里面具体问题的解释和暂行规定。其中，第四条关于纳税人的确定问题规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。这就表明单位或个人只有对土地拥有自主支配使用权的情况下，或者说，土地在单位或个人的掌控之中，才有缴纳城镇土地使用税的纳税义务。本案例中，房地产开发企业虽然已取得《国有土地使用权证》，从法律层面上讲，土地归属企业了，但是，由于拆迁补偿工作没有完毕，该宗土地对房地产开发企业来说，还没有拥有真正的使用权，因此，就应当没有缴纳城镇土地使用税的纳税义务。这既符合实质重于形式的原则，也符合税收公平主义的原则。
合同是一种规范、约束性质的契约，除特殊情况外，合同约定的事项都应当履行。财税〔2006〕186号文件规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。这样的规定，其实，是为了防止征纳双方以取得土地使用权证时间判断纳税义务发生时间。这里“合同约定交付土地”应当是指实际交付土地了。因此，从财税〔2006〕186号文件的规定也能判断出上述房地产开发企业，在取得了《国有土地使用权证》，但没有真正取得土地使用权的情况下，没有缴纳城镇土地使用税的义务。
在实际中，由于政府动迁不及时等原因，政府没有按照合同约定的时间将土地交付给受让者的情形时有发生，对于这种情形，如果让受让者从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，显然不合理，受让者也无法接受。因此，很多税务机关以下发文件的形式对财税〔2006〕186号文件作出了补充规定。如《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》（辽地税函〔2011〕225号）规定，按照《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186 号）有关规定，对由于政府动迁不及时等原因，政府没有按照合同约定的时间将土地交付给受让者的，土地受让人应与出让者签订补充协议，重新明确交付土地的时间；也可由国土部门出具有效证明， 证明该宗土地确因政府的原因改变交付土地的时间。经主管地方税务机关确认后，可按补充合同或政府有关部门证明的时间，确定城镇土地使用税纳税义务发生的时间。由此可知，这样规定的目的，就是以受让人实际取得土地的时间作为判断纳税义务发生的时间。
其实，城镇土地使用税纳税义务发生时间和取得土地使用权证的时间并没有必然的联系。按照城镇土地使用税相关政策的规定，像购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征城镇土地使用税。购置存量房，自办理房屋权权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征城镇土地使用税。征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税。征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。这些纳税义务时间的规定都没有提及土地使用权证的问题。
结论
在税收征管中，判断城镇土地使用税纳税义务发生时间，应当以土地使用人实际获得土地使用权的时间为依据。
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