特别纳税调整与法律责任

随着经济全球化的发展，大型企业尤其是跨国公司避税问题日益突出。为了维护我国税收权益，《税收征管法》及实施细则、《企业所得税法》及实施条例规定了特别纳税调整条款，确立了我国的反避税制度。本文将对特别纳税调整的法律责任进行分析，以期纳税人更好的了解相关规定，提高纳税遵从度。
一、特别纳税调整的特别之处
特别纳税调整不同于税会差异导致的一般纳税调整，其特别之处在于它不是由于税会差异产生的，而是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国企业及其他避税情况所进行的税务调整。
二、特别纳税调整的期限
特别纳税调整期限，是指对纳税人通过避税措施未缴或者少缴的税款予以特别纳税调整，追缴税款的有效期限。未缴或者少缴的税款已过特别纳税调整期限的，不再进行纳税调整。
《税收征管法实施细则》规定，对纳税人与关联方不按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。但上述规定只是针对转让定价的调整，不能适用于受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款等特别纳税调整事项。《企业所得税法实施条例》规定，税务机关有权在所有特别纳税调整事项发生的纳税年度起10年内进行调整。根据新法优于旧法的原则，《税收征收管理法实施细则》关于转让定价纳税调整期限为3年的规定不再执行。
三、特别纳税调整加收利息的规定
《企业所得税法》规定，税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。由于加收的利息不同于一般的存贷款利息，是对纳税人因占用国家资金而对国家的一种经济补偿，因此加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。
根据法律不溯及既往的原则，《企业所得税法》中特别纳税调整的规定不适用于2008年1月1日之前的避税行为，故《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）进一步明确，税务机关根据规定对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。如果相关避税行为发生在2008年之前，则应根据《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发〔2004〕143号）等有关规定执行，国税发〔2004〕143号文件仅要求企业按规定的期限缴清税款，并未要求加计利息，即企业2008年1月1日以前发生交易补征的企业所得税税款不需加计利息。
《企业所得税法》规定，企业应当自年度终了之日起五个月内进行汇算清缴，如果存在少缴纳税款，拖欠税款的时间应从次年6月1日起计算。故特别纳税调整利息计算的起止日期为自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止。另外，根据国税发〔2009〕2号文件规定，企业在税务机关下达《特别纳税调查初步调整通知书》后预缴税款的，由于不再占用国家资金，自预缴之日起停止计算利息。如果企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。
为了体现资金占用时间长度不同而产生的成本不同，国税发〔2009〕2号文件规定，对特别纳税调整企业加收的利息，按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率，即补税期间如果是三年，则需要相应采用三年期基准利率加5个百分点进行计算利息。为了鼓励纳税人配合调查，企业按照规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合相关规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
应用举例
2011年1月3日，税务机关对某企业2007和2008年关联交易下达《特别纳税调查初步调整通知书》，拟分别补税800万元和1000万元，企业于2011年1月10日预缴税款1500万元。2011年2月10日，税务机关下达《特别纳税调查调整通知书》，做出对该企业2007年补税750万元，2008年补税1000万元的结论，要求企业自收到通知书之日起15日内补缴税款，企业于2011年2月20日补缴余款250万元。假设2007年12月31日和2008年12月31日实行的中长期（一年至三年）基准利率分别为6%和5%。
利息计算过程：2007年补缴的税款不需加计利息；企业预缴的1500万元税款中750万元归属于2007年，750万元归属于2008年；应缴纳的利息为：750×（5%+5%）÷365×589+250×（5%+5%）÷365×630=275.53（万元）。如果企业提供了符合税务机关要求的相关资料，则应缴纳的利息为：750×5%÷365×589+250×5%÷365×630=137.77（万元）。
四、特别纳税调整后加收滞纳金的情形
国税函〔2009〕2号文件做出明确规定，在对企业进行特别纳税调整后，税务机关向企业送达《特别纳税调查调整通知书》，告知企业应补征的税款以及税款缴纳期限。如果在规定的期限内缴纳的，不征收滞纳金；超过该期限仍未缴纳的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
此外，企业因有特殊情形，不能按期缴纳税款的，为避免缴纳滞纳金，企业可以在缴纳税款期限届满前向税务机关提出延期缴纳申请，经省级（含计划单列市）税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。
五、其他事项
为了消除双重征税，企业被实施转让定价调查调整的，允许关联交易的另一方做相应调整。企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。但是，对于涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，以及因资本弱化导致的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出以及视同股息分配的利息支出不再做相应调整。
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