企业经营租赁售后回租业务的财税处理

《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称21号准则）依据租赁的目的以及租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人和承租人的程度不同，将租赁分为融资租赁和经营租赁，售后回租也因此分为售后回租形成融资租赁和售后回租形成经营租赁两种。现举例说明经营租赁售后回租业务的税务与会计处理。
售后回租形成经营租赁的会计处理
21号准则第三十二条规定，售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
例如，2011年12月31日，甲公司将一台全新办公设备以200万元的价格出售给乙公司（该设备公允价值为220万元、账面价值为160万元，预计使用10年），同时签订一份租赁合同，规定甲公司在2012年1月1日将设备租回，租期4年。2012年~2015年，甲公司每年支付租金分别为25万元、20万元、15万元、20万元。租赁期满后乙公司收回设备（除增值税、企业所得税外，不考虑其他税费）。
1.2011年12月31日结转出售设备的成本：
借：固定资产清理
1600000
贷：固定资产
1600000。
2.2011年12月31日计算未实现售后租回损益：
借：银行存款
2000000
贷：固定资产清理
1600000
应交税费——增值税（销项税额）
319658.12
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
80341.88。
租回资产时，不做账务处理，只需做备查登记。
3.按直线法分摊租金费用：（25＋20＋15＋20）÷4＝20（万元）。
按租金支付比例分摊递延收益：
2012年为80341.88×25÷80＝25106.84（元），2013年~2015分别为20085.47元、15064.10元和20085.47元。会计处理如下：
2012年：
借：管理费用
200000
长期待摊费用
50000
贷：银行存款
250000
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）25106.84
贷：管理费用
25106.84。
2013年：
借：管理费用
200000
贷：银行存款
200000
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）20085.47
贷：管理费用
20085.47。
2014年：
借：管理费用
200000
贷：银行存款
150000
长期待摊费
50000
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）15064.10
贷：管理费用
15064.10。
2015年：
借：管理费用
200000
贷：银行存款
200000
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）20085.47
贷：管理费用
20085.47。
售后回租形成经营租赁的税务处理
1.增值税：增值税暂行条例第七条规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
应计提销项税额＝2200000÷1.17×0.17＝319658.12（元）。由于是按17%计提增值税，可以按规定开具增值税专用发票。
如果属于“营改增”试点地区的租赁公司，还可以就收到的利息开具增值税专用发票，承租方可按规定抵扣进项税额（笔者注：由于目前“营改增”试点税收政策关于融资租赁业务的规定尚不明确，在此不再赘述）。
2.企业所得税：企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
由于出售设备的价格200万元不是公允价值，2011年企业所得税申报时须进行合理调整，调增应纳税所得额2200000－1600000－319658.12＝280341.88（元）。
其中“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”80341.88元是可抵扣暂时性差异，200000元是永久性差异。
2012年~2015年，企业所得税申报时，分别做纳税调减25106.84元、20085.47元、15064.10元、20085.47元。
上述例题中，如该办公设备是以公允价值220万元成交的，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额计入当期损益。甲公司第二步会计处理如下：
借：银行存款
2200000
贷：固定资产清理
1600000
应交税费——增值税（销项税额）　319658.12
营业外收入
280341.88。
由于是按17%计提增值税，可以按规定开具增值税专用发票。各年支付租金分录不变，不存在按租金支付比例分摊递延收益的问题，财税处理无差异，不需做纳税调整。
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