核定税额与申报税额不符不能据此认定虚假申报

2012年1月，张三个人以100万元投资设立一家A公司。2012年底，A公司净资产为180万元。2013年1月，因经营方面的考虑，张三决定将持有A公司的股权按100万元平价转让给另一家自己参股设立的B公司，张三与B公司签订股权转让协议，并在工商部门办理股权变更登记，完成转让手续。
2013年6月，税务部门在税收检查中，发现A公司股权变更。于是，通知张三就股权转让事项向税务部门申报个人所得税。张三申报转让A公司股权收入为100万元与投资成本100万元相比无增值，申报税款为零。为此，税务部门根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）“对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。”之规定，按A公司净资产核定张三转让股权收入为180万元，转让所得为80万元，应缴纳“财产转让所得”个人所得税16万元。
税务部门在对该项16万元税款是否定性为偷税时，产生了两种不同的看法。一种意见认为，税务机关按照规定程序和方法核定的税款与实际检查核实查补的税款一样，都是纳税人按规定应该缴纳的税款，由于纳税人申报税款时为零申报，形成了与应纳税额不一致的结果，可以认定为“虚假申报”，因此，根据《税收征收管理法》相关偷税定义的规定，应认定为偷税。另一种意见则认为，税务机关核定的应纳税额16万元虽然符合政策规定，但纳税人在申报时是根据实际转让情况据实申报的，在没有事实证据证明存在虚假交易的情况下，可以按规定追缴核定的税款，但不能定性为偷税。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，双方主要争议的焦点是，纳税人是否存在“虚假申报”的情形。就此项认定问题，《*6人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）规定，刑法第二百零一条*9款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。新《刑法》第二百零一条将“偷税罪”改为“逃税罪”，其定义为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。其中强调的也是“采取欺骗、隐瞒手段”，进行虚假申报或者不申报。据此，我们可以认为，只要纳税人在纳税申报时，其申报的事实与实际情况一致，没有提供虚假的资料，即不存在虚假的纳税申报情形。如果张三申报的股权转让收入与实际交易情况不一致的，在证据确凿的情况下，则可以认定为虚假申报，从而认定为偷税。
需要补充的是，如果税务机关在检查中，如发现纳税人实际交易价格为150万元，存在隐瞒收入50万元事实，也只能认定该项转让行为实际所得为50万元，偷税金额为10万元。同时，税务机关仍可以认为纳税人申报的计税依据明显偏低没有正当理由，从而按净资产核定应纳税额为16万元，但核定16万元与偷税10万元金额之差的6万元税款可以追缴，仍不能定性为偷税。
税务机关核定、调整纳税人应纳税额的情形很多，如契税成交价格最低计税价格核定、二手房转让最低计税价格核定、车辆购置税和消费税最低销售价格核定、关联方企业之间的交易价格调整、不具有合理商业目的安排避税调整、滥用组织形式的避税调整、纳税人不按规定建账税款的核定等等，很多情况下，税务机关的调整核定税款额虽然是纳税人的应纳税额，虽然纳税人也没有按核定的应纳税数额申报，但也不一定就是虚假申报。再如，个人之间转让住房，虽实际成交价格与税务机关核定的最低计税价格不一致，纳税人按实际成交价格申报税款，不能认定为虚假申报的偷税行为。
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