软件和集成电路企业所得税优惠的会计处理

国家发改委等五部门发布《关于认定2011～2012年度国家规划布局内重点软件企业和集成电路设计企业的通知》（发改高技〔2013〕234号）后，一批被认定企业纷纷发表公告，称将按规定向主管税务机关申请落实相关税收优惠政策。
被认定企业可享受的企业所得税优惠
根据《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）的规定，国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，如当年未享受免税优惠，可减按10%的税率征收企业所得税。正确理解这项政策，需注意以下问题：
1、发改高技〔2013〕234号文件规定，《国家规划布局内重点软件企业和集成电路设计企业认定管理试行办法》规划布局企业每两年认定一次，认定资格有效期为2年。而根据国家发改委等五部门《关于组织开展2011～2012年度国家规划布局内重点软件企业和集成电路设计企业认定工作的通知》（发改办高技〔2012〕2687号），此次被认定的企业，其“认定年度”是2011年，可减按10%税率征收所得税的年度为2011年和2012年。
2、此次获认定的企业，不同企业可享受的优惠政策并不相同，同一家企业在2011年和2012年享受的优惠政策可能也不一致。
（1）财税〔2012〕27号文件规定，新办集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起享受“两免三减半”优惠政策。因此，企业如果2011年或2012年正处于免税期，则该年度并不需要落实相关税收优惠政策。
（2）此次获认定的企业，通常也是高新技术企业。对此，《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》（国税函〔2010〕157号）规定，高新技术企业同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收条件的，只能或选择适用高新技术企业的15%税率，或选择依25%的法定税率减半征收，但不能享受依15%的税率减半征收。此次被认定的企业如果同时是高新技术企业，且2011年或2012年处于所得税减半征收期间，该年度当然会选择依25%的法定税率减半征收，可获得2.5%的退税或抵缴以后年度所得税；如果这类企业2011年和2012年都不处于“两免三减半”期间，则每年可获得5%的退税或抵缴以后年度所得税。当然，如果此次被认定的企业并非高新技术企业，2011年和2012年又都不享受其他优惠政策，则每年可获得15%退税或抵缴以后年度所得税。
被认定企业享受所得税优惠后的会计处理
如某软件企业2011年和2012年适用税率均为15%，应纳税所得额均为200万元。2011年取得一项交易性金融资产，2012年该资产公允价值发生变动，账面价值1800万元，计税基础1700万元，产生应纳税暂时性差异100万元，已确认递延所得税负债15万元。除此以外，该单位不存在其他会计与税法的差异。该企业于2013年2月底得知被认定为规划布局内企业，则2011年和2012年可获得的退税或抵缴以后年度所得税为400×（15%－10%）=20（万元）。2013年3月10日向税务机关申请退税，获得批准。该企业财务报告批准报出日为3月5日。那么该事项在会计上应如何处理？
首先，该企业2012年在确认所得税费用以及递延所得税资产或负债时，应与2011年一样，以15%的税率计量。此次被认定的企业，一般于2013年2月底得到通知，文件落款日期也在2013年，在2011年和2012年的资产负债表日，企业并不能确定能被认定为国家规划布局内重点企业，因此，2011年和2012年均应按15%的税率计算所得税费用及递延所得税资产或递延所得税负债。其次，2011年和2012年以15%的税率计量所得税费用以及递延所得税资产或递延所得税负债，是以资产负债表日企业适用的税收政策进行的合理估计，不属于前期差错。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》指出，会计估计指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。上市公司据以进行估计的基础发生了变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。最后，如果企业得知被认定为规划布局内重点企业时其财务报告尚未被批准报出，该事项也不能按资产负债表日后事项中的调整事项来处理。根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项，其中调整事项指对资产负债日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，非调整事项是表明资产负债日后发生的情况的事项。由于企业得知被认定为规划布局内企业是在2013年2月，该事项在2012年12月31日并不存在，因此，不属于资产负债表日后事项中的调整事项，而应按非调整事项处理。
综合上述规定，该企业按政策确认2011年和2012年的应退税款或抵缴以后年度所得税，既不能作为前期差错，又不能作为资产负债表日后事项中的调整事项，即不能记入“以前年度损益调整”科目，而应作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理，计入当期所得税费用。该事项对企业2011年和2012年的损益均无影响，只影响企业2013年的损益。如果得知被认定为规划布局内重点企业时其2012年财务报告尚未被批准报出，还应作为资产负债表日后非调整事项予以充分披露。
2012年度资产负债表日，会计处理为（单位： 万元）：
借：所得税费用
45
贷：递延所得税负债
15
应交税费——应交所得税
30。
2013年3月10日向税务机关申请退税获得批准后：
借：应交税费——应交所得税
20
贷：所得税费用
20。
以后收到退税时：
借：银行存款
20
贷：应交税费——应交所得税
20。
由于企业得知被认定为规划布局内重点企业是在其财务报告批准报出日前，所以应对该事项作为重要的资产负债表日后非调整事项，在2012年财务报告附注中进行披露。
需要注意的是，企业对于已确认的递延所得税负债不应进行调整。根据《企业会计准则第18号——所得税》，递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税率计量。未来企业能否获得规划布局内重点软件企业具有很大的不确定性，因此企业不应以规划布局内重点企业可享受的10%的税率对已确认的递延所得税负债进行调整。
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