“营改增”后企业IPO中鉴证咨询服务增值税进项税额能否抵扣

在非上市公司IPO过程中，很多纳税人都需要接受包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估。在“营改增”以前，由于鉴证咨询服务是缴纳营业税的，IPO公司如果是增值税一般纳税人，购进了这些劳务是无法抵扣增值税进项税的。但是，在鉴证咨询服务员被纳入了“营改增”后，很多准备上市的企业认为，在IPO过程中，企业支付的相关鉴证咨询服务，在取得增值税专用发票后，就可以抵扣增值税进项税了。但是，实际情况可能不是这么简单。“营改增”后，企业IPO过程中发生的鉴证咨询服务增值税进项税能否抵扣还有待进一步明确。
纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额，可根据《增值税暂行条例》第八条的规定方法计算可抵扣的增值税进项税额。但是，《增值税暂行条例》第十条明确规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
根据上述规定，如果增值税一般纳税人购进的鉴证咨询服务用于增值税应税项目，则购进的鉴证咨询服务可以抵扣增值税进项税。
比如A企业为生产钢铁的增值税一般纳税人，其接受管理咨询公司提供的改进业务流程，提升生产效率的咨询服务就属于用于增值税应税项目，其支付咨询费，如果取得了增值税专用发票，就可以抵扣增值税进项税。如果增值税一般纳税人购进的鉴证咨询服务是非增值税应税项目的，比如A企业是增值税一般纳税人，其准备将一块土地对外出售，出售前，该企业支付了一笔土地评估费。由于转让土地使用权没有纳入本次“营改增”试点范围，仍属于征收营业税的项目。因此，该企业即使就支付的这笔土地评估费取得了增值税专用发票，根据《增值税暂行条例》第十条的规定，也不能抵扣增值税进项税，应做进项税转出。同样，如果A企业是从事增值税免税项目的纳税人，其购进鉴证咨询服务也不能抵扣增值税进项税，这里就不再举例。
由于企业在IPO过程中支付的相关鉴证咨询服务费，不是直接用于增值税的应税项目，而是直接用于企业发行股票的行为，这里就涉及到一个很重要的问题，我们对企业IPO的行为如何界定，是界定为企业提供服务，还是界定为企业接受服务，这关系到IPO中鉴证咨询服务进项税的抵扣问题。
对于这个问题，我们可以关注英国增值税中一个有意思的案例。在“Trinity Mirror case”案例中，该公司发行股票，支付了法律、财务以及其他与股票发行相关的费用后，该企业就支付这些服务的进项税申报了增值税抵扣。但是，英国税务机关对该企业的行为提出了质疑。英国税务局认为，企业在发行股票即IPO的行为应界定为提供金融服务，由于根据英国增值税法的相关规定，英国的增值税纳税人向境外提供的金融服务适用增值税零税率，因此，该企业支付的这些鉴证咨询服务的增值税进项税中，属于对非欧盟国家居民发行的股票部分，可以抵扣增值税进项税。但是，该公司对欧盟境内居民发行的股票部分，由于英国增值税法规定，英国增值税纳税人对欧盟境内纳税人提供的金融服务属于免征增值税项目，因此，与这部分境内股票发行相关的鉴证咨询服务进项税不允许抵扣。这个案例进一步延生了英国税务局以前的观点。即英国税务局认为，纳税人出售其所持另一个公司股票的行为属于提供金融服务。由于纳税人在境内提供金融服务是免征增值税的。因此，纳税人在出售股票过程中支付的鉴证咨询服务费，也不允许抵扣增值税进项税。再比如，在英国增值税的规定中，如果企业对外发行债券筹集资金，则税务机关将企业这种行为界定为提供金融服务的行为。由于提供金融服务免征增值税，因此企业在发行债券过程中支付的鉴证咨询费用不得抵扣进项税。但是，如果企业是通过银行借款或企业金融机构借款筹集资金，则英国税务机关将这种行为界定为企业接受银行提供的服务，而非提供金融服务。在这种情况下，如果企业借款筹集来的资金是用于增值税应税项目的，则与取得借款相关的鉴证咨询服务费就可以抵扣增值税进项税。
回到中国的IPO中鉴证咨询服务的增值税进项税抵扣问题。如果我们效仿英国，将企业IPO的行为界定为是一种企业对外提供服务的行为，则由于在我国税法中，我们对于企业IPO这种服务既不征收增值税，也没有征收营业税，属于非增值税应税项目，根据《增值税暂行条例》第十条的规定，企业在IPO过程中支付的鉴证咨询服务费就不可以进行增值税进项税抵扣。但是，如果我们将企业的IPO行为界定为企业接受服务，即认为是企业通过接受资本市场的服务来筹集资金，则只要企业通过IPO筹集的资金是用于增值税应税项目的，企业IPO过程中发生的相关鉴证咨询费就可以抵扣增值税进项税。但是，如果企业通过IPO筹集的资金全部是用于非增值税应税项目或免税项目，则IPO中发生的鉴证咨询费就不得抵扣增值税进项税。我们以最近上市的内蒙古和信园蒙草抗旱绿化股份有限公司（蒙草抗旱 300355）为例（假设“营改增”已再全国推行），该公司2012年9月27日上市。根据该公司披露的公告，该公司从事的全部是销售免征增值税货物以及不征收增值税的建筑安装业劳务。因此，该公司在IPO上市中发生的相关鉴证咨询服务费就不可以抵扣增值税进项税。
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