融资性售后回租“营改增”后如何缴税

“营改增”后，试点地区融资性售后回租业务所涉及的税收问题引起纳税人的关注。《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）明确在融资性售后回租业务中，承租方出售资产，不确认为销售收入，不征收增值税和营业税。以上规定只适用承租方，对于出租方仍须缴纳营业税。“营改增”相关文件规定，“营改增”涉及的部分现代服务业之一就是有形动产租赁服务。有形动产租赁包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。那么，“营改增”试点地区融资性售后回租业务中，出租方是缴纳增值税还是营业税？如果缴纳增值税，纳税义务时间如何确定？如果出租方缴纳增值税，是否会造成承租方重复抵扣进项税金？
应纳税种的确定
如果融资性售后回租标的不是有形动产，则出租方收到的融资利息按现行营业税政策规定缴纳营业税，此时的会计处理为：借记“其他业务成本”等，贷记“应交税费——应交营业税”。如果融资性售后回租标的是有形动产，出租方执行“营改增”试点日之后签订的合同，收到的融资利息应按照“有形动产租赁服务业”缴纳增值税，一般纳税人适用税率是17%，小规模纳税人征收率是3%，此时的会计处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“财务费用——利息收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。出租方执行试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前，继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。根据《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第八条*9款规定，应税服务，指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。第十二条*9项规定，提供有形动产租赁服务，税率为17%.第十三条规定，增值税征收率为3%.财税〔2011〕111号文件附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》*9条第（六）项规定，试点纳税人该地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前，继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。
纳税义务发生时间的确定
增值税纳税义务发生的时间是提供融资租赁后合同规定应收取融资利息的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。需要注意的是，采取预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天。财税〔2011〕111号文件附件1规定，增值税纳税义务发生时间为：
（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退
财税〔2011〕111号文件附件3《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（四）项规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁业务。对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。增值税即征即退属于政府补助，应记入“营业外收入——政府补助”科目。同时根据国家税务总局公告2010年第13号公告规定，融资性售后回租业务指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。其中经批准从事融资租赁业务的企业指人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的纳税人。
出租方按收取的融资利息开具增值税专用发票，承租方不重复抵扣进项税金
根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第十一条的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。所以，融资性售后回租出租方只将融资利息收入开具专用发票，而不会包含作为标的的资产的价格，故承租方不存在重复抵扣出售资产进项税金的行为。
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