第三部分：会计核算　　第三节　特殊纳税事项的会计处理

一、试点纳税人差额征税的会计处理
（一）一般纳税人的会计处理
一般纳税人提供应税服务按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付的价款和费用，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（”营改增“抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
例15：A企业，从事国际货物无船承运业务，2013年12月17日，支付给某国际船舶运输经营企业10万元。
借：主营业务成本
94339.63
应交税费——应交增值税（“营改增”抵减的销项税额）
5660.37
贷：银行存款
100000。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（”营改增“抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
例16：接例15若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理，则会计处理如下：
（1）支付款项时：
借：主营业务成本
100000
贷：银行存款
100000。
（2）期末结转税款时：
借：应交税费——应交增值税（“营改增”抵减的销项税额）
5660.37
贷：主营业务成本
5660.37。
（二）小规模纳税人的会计处理
小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
例17：假设A企业为小规模纳税人，2013年9月17日，取得运输分包方纳税人开具的普通发票，金额10万元。
借：主营业务成本
97087.38
应交税费——应交增值税
2912.62
贷：银行存款
100000。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
例18：接例17若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理，则会计处理如下：
（1）支付款项时：
借：主营业务成本
100000
贷：银行存款
100000。
（2）期末结转税款时：
借：应交税费——应交增值税
2912.62
贷：主营业务成本
2912.62。
二、增值税期末留抵税额的会计处理
试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。
开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
例19：E企业，增值税一般纳税人。假设该企业既从事计算机硬件的销售业务，又兼有技术服务的应税服务。
（1）2013年7月31日，应交税费——应交增值税借方期末余额100万元。8月初应做以下会计处理：
借：应交税费——增值税留抵税额
1000000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　1000000。
注：增值税留抵税额1000000填入申报表“上期留抵税额”（本年累计）。
（2）2013年8月10日，销售电脑一批，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额100万元，销项税额17万元。2013年8月16日，取得技术服务费收入106万元，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额100万元，销项税额6万元。本期符合申报抵扣条件的进项税额为5.1万元。企业应作的会计分录为：
①取得收入时：
借：银行存款
2023000
贷：主营业务收入
1000000
其他业务收入
1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）
23000。
②计算的7月结转本期允许抵扣的期末留抵税额：
货物的销项税额比例＝170000÷230000×100％＝73.91％
未抵减上期留抵税额的8月份货物的应纳税额＝〔销项税额-实际抵扣税额（本月数）〕×货物的销项税额比例＝（230000-51000）×73.91％＝132298.90（元）
7月期末留抵税额结转8月允许本期抵减数＝实际抵扣税额＝未抵减上期留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）1000000比较，取小值＝132298.90，企业应作的会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
132298.90
贷：应交税费——增值税留抵税额
132298.90。
注：该笔“应交税费——增值税留抵税额”贷方金额132298.90元，应填入申报表“实际抵扣税额”（本年累计）栏。
“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。
三、取得过渡性财政扶持资金的会计处理
试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
例20：E企业，增值税一般纳税人，假定在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金且符合财政扶持政策规定的相关条件，2013年8月应申请财政扶持资金50万元，2013年12月25日取得财政扶持资金。企业应作的会计分录为：
（1）2013年8月预计能够收到财政扶持资金时：
借：其他应收款——政府补助
500000
贷：营业外收入——政府补助
500000。
（2）2013年12月25日取得财政扶持资金时：
借：银行存款
500000
贷：其他应收款——政府补助
500000。
四、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理
（一）增值税一般纳税人的会计处理
按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。
例21：E企业，增值税一般纳税人2013年9月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.1万元以及缴纳的技术维护费330元，并取得增值税专用发票。
（1）2013年9月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时：
借：固定资产
11000
管理费用
330
贷：银行存款
11330
同时：
借：应交税费——应交增值税（减免税款）
11330
贷：递延收益
11000
管理费用
330。
（2）2013年10月按期计提增值税税控系统专用设备折旧时：
借：管理费用
1000
贷：累计折旧
1000
同时：
借：递延收益
1000
贷：管理费用
1000。
注：根据《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税〔2012〕15号）规定，增值税一般纳税人支付的增值税税控系统专用设备和技术维护费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（二）小规模纳税人的会计处理
按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。
例22：F企业为增值税小规模纳税人2013年10月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.1万元以及缴纳的技术维护费330元，并取得增值税专用发票。
（1）2013年10月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时：
借：固定资产
11000
管理费用
330
贷：银行存款
11330
同时：
借：应交税费——应交增值税
11330
贷：递延收益
11000
管理费用
330。
（2）2013年11月按期计提增值税税控系统专用设备折旧时：
借：管理费用
1000
贷：累计折旧
1000
同时：
借：递延收益
1000
贷：管理费用
1000。
“应交税费——应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
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