税收征管法修订的希望与失望

从2008年被列入立法规划开始，《税收征收管理法》（下称《税收征管法》）的修改历经五年，今年6月7日，其修正案（征求意见稿）终于羞答答地揭开盖头，公开向社会征求意见。值得注意的是，这次公开征求意见的主体是国务院法制办，而不是全国人大常委会。
对于法律的修改，国务院在拟定议案的阶段就公开征求意见，这是一个可喜的进步。今后应该更进一步，希望财政部、国家税务总局拟定修改方案时，也能公开征求意见。全国人大审议时，如果能再次公开征求意见，就能保证立法的每一个阶段都相对公开透明，同时也可以广泛征集民意，完善方案。
相比之前税务系统内部讨论过的多个版本，这次的征求意见稿可以用疲于应付来形容。除了协调了几个法律名词、扩大几项税务机关的权力、尝试为注册税务师正名之外，几乎什么都没动。此前，响应立法机关的动议，学界和实务界曾讨论过“大修”、“中修”和“小修”的各种方案，大部分人希望对税收征管法进行全面修改，以适应新时期征管国际化趋势和征管理念更新。这次的征求意见稿看来不能不令大家失望了——充其量它只能算是“小修”。
这次征求意见稿的亮点在于，逃税的构成要件得以完善，有利于打击税收违法行为，另一方面，基于罚过相当的原则，增加了漏税行为，对因疏忽大意导致的违法，降低了处罚标准。此外，它将税收强制的对象拓宽到所有的纳税人，而不再仅仅限于生产经营的纳税人，这也是形势发展使然。最值得关注的是，它尝试建立政府内部的信息共享平台，只不过，具体实施办法并不明确，还得国务院另行规定。
在我看来，税收征管法修改最需要解决的是三个问题：*9，更新征管理念，以为纳税人服务为宗旨，重构税收征管流程。针对不同纳税人的需求，设计不同的服务产品；第二，改造征管模式，以纳税评估作为主线，形成申报、评估、核定、稽查相统一的动态体系，促进纳税遵从度的提高；第三，强化征管手段，拓宽涉税信息收集渠道，特别是要大力推进政府信息共享，明确其他政府机关及金融机构的协助义务。
征求意见稿在推进信息共享方面有所尝试，但是明显力不从心，前面两个方面则完全没有顾及。建议将这部法律的名字改为《税收征收服务法》，体现征收与服务并重，适应现代税收征管理念，并根据纳税人的特点改造税收流程，凸显纳税评估的基础性作用。与此同时，还要考虑为纳税人提供个性化服务，引入蓝色申报、纳税遵从协议、预先裁定等制度，对纳税人分类管理。
此外，还应该调整对这部法律的定位，突破单一的税收程序法的思路，改为纳税人权利保护法、税收债务法、税收责任法、税收程序法、税收救济法的综合体。特别是要强化税收债务法的内容，将税收发生、变更、消灭，以及第三人责任、法人人格否认、合同撤销对税的影响、法定代理等内容，清楚明确地规定下来，为税务执法提供依据。
结合前述评价，本可以有一套综合性的修改方案。鉴于目前无法大修的实际情况，结合征求意见稿的内容，只提三个比较紧迫的问题，和大家一起讨论：
1. 废止复议前置条件，改革税收复议制度
税收征管法第八十八条*9款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
这条规定饱受各方面诟病，批评的声音十分强烈。它*5的问题是，限制了当事人的救济权，有可能让一些显失公平或明显违法的案例投诉无门。这不利于税务机关纠正错误，也不利于复议制度的自我完善。
其实，复议与影响税款征收没有关联，申请复议并不妨碍税务机关强制执行税款，主动权在税务机关。因此，应该废止先缴款或提供担保才能申请复议的规定，保证当事人的救济权。
先复议才能向法院起诉的作法也需要改革。只有允许当事人自由选择，才能*5程度提高复议的公信力。强行限制当事人的权利，最终解决不了问题。在自由选择模式下，只要复议机关独立公正办案，凭借其程序优势，相比严格繁琐的司法程序，复议的竞争优势很明显。
因此，建议第八十八条*9款和第二款合并，修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关做出的具体行政行为不服时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
2. 开放税务代理，防止行业垄断
现行税收征管法第八十九条规定，“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”此次修订，首当其冲应该补充的是，哪些人可以从事税务代理业务，如律师、注册税务师、注册会计师等，让所有符合资格的人享有同等的机会。只有开放税务代理市场，让适格的主体平等竞争，才能壮大税务服务行业，培养更加专业的税务代理人。
修正案（草案）将其修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”，一旦通过，其后果是，只有注册税务师才能从事税务代理。这明显有行业垄断及歧视之嫌，与《律师法》、《注册会计师法》相冲突。
注册税务师目前并没有法律依据，是国家税务总局自行设置的一个职业资格要求，违背《行政许可法》的规定。修正案（草案）授权国家税务总局制定注册税务师和税务师事务所管理办法，看似理顺了关系，其实仍然与《行政许可法》冲突：涉及到职业资格的，只有法律和行政法规才能设定行政许可。
建议维持现行《税收征管法》第八十九条的内容，增加第二款：“税务代理人是指律师、注册会计师以及国家税务总局认可的其他代理人。”只要不采用行政许可的方式，垄断税务代理市场，让注册税务师在税务系统执业应该不存在问题。美国也有仅在联邦税务系统执业的注册税务师。
3. “税款滞纳金”改为“利息”，完善税收利息制度
征求意见稿将《税收征管法》中的“滞纳金”全部改为“税款滞纳金”，以区别于《行政强制法》中作为执行罚的滞纳金。这个做法其实只是锦上添花，对于税务执法并没有实质性的影响。两种滞纳金性质不同，本来就不存在法律冲突。不过，为避免执法过程中的混淆，同时考虑到纳税人的心理，做一些协调还是有必要的。
鉴于现行滞纳金的主要成分是占用税款的成本，将其改为“利息”更为合适一些。在占用税款的过程中，政府的利益受到损失，当事人有不当得利，这部分利益以利息的形式由政府获取，具有天然的正当性。它与罚款以及作为执行罚的滞纳金可以并行不悖。即便因占用时间过长，导致利息超过本金，也有必要足额收取，因为，这不过是在剥夺不当得利。
现实中，利息收取往往与罚款相关联，因此，利息的标准不宜太高，略高于同期银行贷款利息即可。现行“每日万分之五”的标准不切实际，实践中难以执行，也违背了弥补损失的初衷。
其实，占用资金收取利益天经地义，欠税要收，延期缴纳税款同样应该收。政府占用纳税人资金的，也应该支付利息。《税收征管法》第五十二条规定，退税要支付利息，就是一个例子。通过这种延伸，税法上的利息制度得以全面建立，有利于保障公法上金钱债权的实现，平衡纳税人与政府的利益，防止纳税人恶意占用税款。
（注：该文系武汉大学法学院教授、武汉大学税法研究中心主任应财新网邀请所写的特约专稿）。
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