有形动产经营租赁服务如何适用简易计税方法

《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》（财税〔2012〕53号）规定，试点纳税人中的一般纳税人以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择简易计税方法计算缴纳增值税。2013年8月1日起全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点后，《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》，也作了同样的规定。笔者在工作中发现，纳税人对该规定的认识还存在一些误区，需要进一步厘清。
一、有形动产经营租赁选择简易计税方法能否开具增值税专用发票？
营业税政策下，经营租赁业务按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，适用5%的税率。“营改增”后，一般纳税人提供有形动产租赁服务的适用税率为17%.有形动产租赁是“营改增”试点中*10适用17%税率的行业，这主要是考虑到纳税人购进或自制有形动产也可以享受17%的进项税额抵扣。但是，很多企业用于租赁的动产大部分是“营改增”试点实施前就购进或自制的，无法获得进项税额抵扣，如果按17%的税率缴纳增值税，其税负将较“营改增”前大大增加，不符合结构性减税的精神。基于此，财税〔2012〕53号文件和财税〔2013〕37号文件对这种情况给予在试点期间可以适用简易计税方法的选择，以3%的征收率计算缴纳增值税。该规定有助于减轻纳税人增值税税负，但是又带来一个问题，即一般纳税人选择简易计税方法后，是否可以向承租企业开具增值税专用发票？
财税〔2012〕53号文件和财税〔2013〕37号文件都未明确该问题。有观点认为这种情况不能开具增值税专用发票，而且目前的防伪税控系统也不支持开具3%征收率的增值税专用发票。笔者认为这种观点并不恰当。
首先，一般纳税人有形动产租赁选择简易计税方法的征收率，与小规模纳税人的征收率均为3%，而不同于小规模纳税人的是，一般纳税人并不能向税务机关申请代开增值税专用发票，如果又不允许其自行开具增值税专用发票，这显然是不公平的；
其次，《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）中列举了纳税人可以按简易办法征收增值税的各类货物，而根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号），财税〔2009〕9号文件中列举的各类可按简易办法征收增值税的货物，只有纳税人销售使用过的固定资产和旧货必须开具普通发票，其他货物均可自行开具增值税专用发票；
最后，目前已出台的文件对于“营改增”后可选择简易计税方法的应税服务是否可以开具增值税专用发票并无限制性规定，所以纳税人以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，应该也可以开具增值税专用发票。至于目前防伪税控系统不支持开具3%征收率的增值税专用发票，这是因为此前一般纳税人适用简易计税办法可以开具增值税专用发票的货物，只有6%和4%两档征收率。这种技术上的问题是可以解决的，而不应该成为不能开具增值税专用发票的理由。
二、有形动产经营租赁选择简易计税方法的范围如何掌握？
首先，一般纳税人经营租赁中可以选择简易计税方法的有形动产，必须是其在该地区试点实施之前购进或者自制的；
其次，并非纳税人在试点实施之前购进或者自制的所有有形动产都可以选择简易计税方法。根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）和《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），以及财税〔2013〕37号文件附件2，试点纳税人在该地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前应继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。同时，纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，对于纳税义务发生在试点实施之日前的有形动产租赁，并不缴纳增值税，当然也就不存在计税方法的选择；
最后，对于一般纳税人以试点实施前购进或者自制的有形动产为标的物的经营租赁，并非一定要求采取简易计税办法，而是也可以选择一般计税办法。承租人情况不同，其对增值税发票的要求也不同。如对于小规模纳税人，其并不需要增值税进项税额抵扣，而对于一般纳税人，取得增值税专用发票就很重要。那么我们是否可以视承租人身份的不同而选择不同的计税办法？这显然是不行的，纳税人必须采取统一的计税办法。如上海市国家税务局公告2012年第8号《关于老设备经营租赁服务简易征收相关问题的公告》就明确，纳税人一经选用简易计税方式，其全部老设备提供的经营租赁服务均应按照简易计算方式征税，不得作部分选择。另外要注意，财税〔2011〕111号文件和财税〔2013〕37号文件均规定，一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，一经选择选择适用简易计税方法计税，则在36个月内不得变更。
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