“营改增”挂账留抵税额的处理

《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）规定，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入改征增值税后，收入仍归属试点地区。
由此产生的结果是原增值税和“营改增”增值税在中央与地方财政的分配中形成了两种方式，即原增值税按中央75%地方25%的比例分配，而“营改增”增值税100%归地方财政。因此，税款必须分别入库，不得混库。这项规定对于经营项目单一，即仅销售货物或应税劳务的原增值税纳税人或仅经营“营改增”应税服务的试点纳税人来说，不须特殊处理，通过各自的申报，就能够准确区分税收收入的归属。但对于兼营“营改增”应税服务，特别是在试点之前还有上期留抵税额的原增值税一般纳税人来说，如果不进行特殊处理，就存在原归属试点地区的增值税收入“吃掉”改征后试点地区营业税收入的问题，也就是说“营改增”增值税的75%部分将被中央财政“吃掉”，地方财政将损失75%收入。为了解决这个问题，《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2013〕37号）附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定，所有纳入试点地区原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截至该地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。
但这并不意味着不得抵扣，而是应按照规定的方法进行计算，在以后纳税期内逐步抵扣。这就是所谓的“挂账留抵税额”。
《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号），（注：根据《国家税务总局关于营业税改征增值税总分机构试点纳税人增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第22号）第五条规定，自2013年6月1日起国家税务总局公告2012年第43号附件1中的《增值税纳税申报表附列资料（一）》同时废止。）给出了具体的处理办法，即按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额。
《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预〔2012〕367 号）第五条规定，纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。
具体地说，解决方案就是：试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人在试点实施之日前产生的期末留抵税额在试点实施之日后转入“挂账留抵税额”。试点实施之日起，在以后的申报属期中，企业在不考虑“挂账留抵税额”的情况下计算出的整体应纳税额按照销项税额的比例分别去划分货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，通过划分后归属于货物、加工修理修配劳务部分的应纳税税额可以使用“挂账留抵税额”进行抵减；归属于应税服务部分的应纳税额直接入库，从而解决“留抵税额”问题。这是特殊时期的一个特殊业务问题，到“挂账留抵税额”全部消化完毕后，就不再存在这一问题。
由于挂账留抵税额问题属于新老税制交替阶段的特殊业务，《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会〔2012〕13 号）特别规定了增值税期末留抵税额的会计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额（即挂账留抵税额）作如下账务处理：借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；待以后允许抵扣时，按允许抵扣的金额作如下账务处理：借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“ 应交税费——增值税留抵税额”科目。
举例说明：上海市（2012年1月1日起开始“营改增”试点）甲企业，增值税一般纳税人。假设该企业既从事计算机硬件的销售业务，又兼有技术服务的应税服务。2011年12月31日，属于“一般货物或劳务” 期初留抵税额100万元，2012年1月10日，销售PC机一批，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额200万元，销项税额34万元；2012年1月16日，取得技术服务费收入212万元，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额200万元，销项税额12万元。2012年1月15日，购进PC机一批，取得防伪税控《增值税专用发票》，金额20万元，税额3.4万元； 2012年1月20日，购进货车一台（固定资产），取得税控《机动车销售统一发票》，金额40万元，税额6.8万元。计算2012年1月份应补（退）税额：
2012年1月份销项税额＝340000+120000＝460000（元）。
2012年1月份进项税额＝34000+68000＝102000（元）。
期初挂账留抵税额=上期留抵税额（本年累计）＝1000000（元）。
货物的销项税额比例＝340000÷460000×100%＝73.91%。
未抵减挂账留抵税额时，货物的应纳税额＝〔销项税额-实际抵扣税额（本月数）〕×货物的销项税额比例＝（460000-102000）×73.91%＝264597.8（元）。
期初挂账留抵税额本期抵减数＝实际抵扣税额（本年累计）＝未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）比较（264597.8<1000000），取小值＝264597.8元。
本期全部应补（退）税额＝销项税额-实际抵扣税额（本月数）-实际抵扣税额（本年累计）＝460000-102000-264597.8＝93402.2（元）。
货物的本期应补（退）税额＝货物的应纳税额占全部应纳税额的比例×本期应补（退）税额＝〔（460000-102000）×73.91%-264597.8〕÷93402.2×100%×93402.2＝0（元）。
应税服务的本期应补（退）税额＝本期全部应补（退）税额-货物的本期应补（退）税额＝93402.2-0＝93402.2（元）。
本期应补缴增值税93402.2元，预算科目为“改征增值税”，预算级次“地方100%”。
期初挂账留抵税额期末剩余1000000-264597.8=735402.2（元），在下月仍按上述方法计算，直至抵减完毕。
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