如何理解劳务派遣费用税前扣除问题

编者按：
国家税务总局所得税司的文章《纳税人不可不知的所得税新政》是一篇非常重要的文章，文章内容详实，更加充分体现了立法者制定政策时的相关意图。对这篇文章阅读后，笔者结合实务中各地在制定具体所得税政策的一些做法，谈一谈对这篇文章读后的几点想法，供大家参考。
（注：为便于读者阅读，本刊将赵国庆撰写的读后感分为6篇稿件进行刊登）
劳务派遣应该是一种比较特殊的企业用工形式。本来，劳务派遣在企业临时性、辅助性和替代性的工作岗位上使用。但是，实践中变成了很多企业用来降低自身用工成本的工具被大量使用。在劳务派遣中，员工是和劳务派遣公司签订劳动合同，以劳务派遣公司的名义缴纳社会保险的。因此，在实务中，对于劳务派遣人员究竟是在劳务派遣公司还是实际用工单位确认为工资、薪金扣除大家一直有不同的意见。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 》（国税函〔2009〕3号）提到了在把握《企业所得税法实施条例》关于“合理工资薪金”时，可按如下原则掌握：
1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
所以，大家在实践中通常把握的标准时，在企业所得税确认为工资、薪金费用扣除时，应把握一下几个标准：
1、是否签订劳动合同；
2、是否代扣个人所得税；
3、是否为其缴纳了社会保险。
但是，在劳务派遣用工中，形式比较特殊。实际派遣人员虽然名义上和劳务派遣公司签订劳动合同，但实际并非是以劳务派遣公司的名义为用工单位提供服务，而就是其个人在用工单位的指挥安排下，为用工单位提供服务。劳务派遣公司获取的收益只是为用工单位提供劳务派遣，代发工资、代管人员的手续费收入。因此，国家税务总局在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
本来15号公告的规定已经是非常明确的了，就是劳务派遣用工的实际费用应在实际用工单位确认为工资、薪金费用在企业所得税前扣除。但是，在各地实际执行中又出现了变形。有的地方规定，劳务派遣中，如果用工单位直接发放工资，作为本单位工资薪金费用扣除。如果用工单位将应发工资转由劳务派遣公司代为发放，应凭劳务派遣公司开具的劳务发票作为劳务费扣除。这种规定的可能原因就是税务机关担心，如果由劳务派遣公司代发工资，实际用工单位确认为成本费用扣除，征管中会出现工资在两个单位重复扣除的问题。但这种做法实际上反映了我们在实务中容易犯的一个错误，就是将税收政策问题和征管问题混为一谈。打个不恰当的比方，我们政策的目标是从南京去北京。征管的问题就好比去的方式，究竟如何去北京，是做飞机去还是做高铁去。如果你担心天气不好，就可以选择高铁去北京。但是，目标一定是北京。你不能因为天气不好，就做高铁去上了上海，这个就偏离政策目标了。实际上，在劳务派遣中，派遣人员实际是在为用工单位创造收入，将劳务派遣人员的费用但在其实际创造收入的单位确认为工资费用扣除，这个才是符合所得税上的相关性原则的。你不能因为担心征管问题，认为如果工资由劳务公司代为发放，就把其性质从工资、薪金改变为劳务费用，这个就偏离了政策方向。实际上，我们在实际工作中经常不自觉的就犯了这种错误，需要值得我们去思考。正确的做法是要在保证政策方向不变的情况下，通过合理的征管手段或风险管理手段加强对劳务公司代为支付工资的企业所得税扣除管理，不要因为征管问题就改变政策方向。
第二个问题也是很有意思的问题。在《劳务合同法》上，劳务派遣人员实际是和劳务派遣公司签订劳动合同。那在我们企业所得税上，是否一定要根据《劳动合同法》的规定，员工只有在和其签订劳动合同的单位才能确认为工资、薪金扣除呢？这个我们在看到一些人在写劳务派遣税收处理文章时，经常说道这个问题，好像税法应该要符合劳动合同法。其实，不同的法律他的立法目的和宗旨是不一样的。《劳动合同法》旨在加强对劳动者权益的保护。而《企业所得法》对于工资、薪金费用的确认扣除上就是把握一个相关性和合理性的原则。工资、薪金费用就是应该在其实际创造收入的地方确认为费用扣除，这个才符合企业所得税计算的本质，他和《劳动合同法》并不相关。所以，这里衍生出来第二个问题，就是税法中经常有一些名词，税法本身并没有做出解释。我们此时能否直接引用其他法律法规关于这个名词的解释作为税法的解释呢？这个是一个很值得研究和探讨的问题。有时候可以，有时候在税法上直接借鉴恐怕就不合适，这里我们就要考察不同法律之间立法目的和宗旨对这个名词运用上的差异了。劳务派遣就是一个很好的案例。
第三个问题是在这篇文章中提到了“企业向派遣方支付的费用，凡没有区分为工资和福利费用的，可全部作为派遣员工工资薪金支出字税前扣除，并计入用工企业的工资薪金总额。”对这句话，我的理解是要关注一个问题，否则又容易导致歧义。这里，文章说的“没有区分为工资和福利费用”，这里的福利费用指的应该是国税函〔2009〕3号文件第三条第二款所说的各种货币补贴，即：“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。”这些项目中，如果企业没有进行区分的（实际上这些项目和工资性质也非常类似，例如职工交通补贴在有些单位就是工资的一个组成部分），而且确实有些用工单位对于劳务派遣人员在工资核算上也没有分的这么详细，这些费用往往都一定纳入工资考虑了，没有再单独额外发放的，可以并入工资总额在税前扣除。但是，如下两种情况是例外的：
*9、如果用工单位接受劳务派遣的用工，这些人员就是在尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门工作的（这些部门往往是辅助性的，采用劳务派遣用工也很合适）。此时，不能说企业没有区分就直接作为工资薪金费用扣除。在这些部门工作的劳务派遣人员，实际用工单位就是确认为职工福利费在企业所得税前扣除。
第二、就是其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费，以及上面所说的一些职工困难补贴、救济费，只要是单独额外发放的，可以区分清楚的，也是要作为职工福利费在税前扣除，不能混同为工资。也就是说，只有那些属于国税函〔2009〕3号文件第三条第二款所说的部分职工福利费，企业在考虑工资总额时就一并核算在内，没有单独分开的，比如就像职工交通补贴，企业说我按月给你的工资中就考虑包含了这部分支出，这个不用单独再从工资中剔除出来，确认为职工福利费支出。其他情况下，劳务派遣员工的支出都要区分为工资薪金和职工福利费，分别在企业所得税前扣除。
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