税前应扣未扣或少扣支出补扣前提及疑难分析

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
因此，企业追补扣除支出有四大前提条件：一、必须是企业自行发现，（实务中体现企业自行发现的标志是：有企业自行向税务机关申报追补扣除的申请和说明）；二、必须是实际发生，即必须符合权责发生制原则，但必须注意的是，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定，法定资产损失应从申报年度起扣除，不得追补确认；三、必须是与企业取得收入有关的、合理的支出，即支出必须符合税法规定的税前扣除的范围、标准和条件；四、必须由企业向税务机关就追补扣除事项做出专项申报及说明。
在此基础上，笔者对日常实务中经常出现的五种疑难问题具体分析如下：
一、对虽是企业自行发现并提出的以前年度应列入未列入税前扣除，但同时企业也未进行会计处理的支出如何扣除的问题，如一些企业在办理纳税申报或接受纳税检查时，往往会主动向税务机关提出存在应提未提的折旧、应计未计损失、应摊未摊及其他应提未提的各类费用等问题。笔者认为，对于此类情况，企业自行发现后必须先进行规范和完整的会计处理，在将相关问题补记入账并向税务机关做出专项申报及说明后，经税务机关审核（或审批）才能列入税前扣除。
二、税务机关往往会在纳税检查中发现企业因会计核算差错而多计算了会计利润和计税所得额，如少结转了产品或商品的销售成本及少推销的各类费用等，在此类情况下，税务检查人员应先告知企业，待企业自行查明情况、进行规范和完整的会计处理，并向税务机关做出专项申报及说明后，税务机关才能认可其列入税前扣除（此类情况往往仅需税务机关审核，无需审批），笔者认为，检查人员不应依据纳税检查时发现的会计核算差错直接作为追补扣除的依据。
三、企业因未能及时获取耗用的原材料和费用发票，不符合法定扣除条件而无法将相关成本、费用列入税前扣除，对于出现的此类情况，笔者认为，如果企业在办理当年度所得税汇算清缴的截止日前获取了相关发票，则仍可将相关成本、费用列入当年度的税前扣除，否则，应对已列入税前扣除的相关成本费用进行纳税调整。但如果企业在以后年度获取了相关发票，则应按照15号公告的规定对相关成本、费用追溯到发生年度追补扣除，同时遵循亏损弥补原则。
四、企业因未能及时办理工程竣工决算，未能获取固定资产发票而未能及时计提折旧，对于此情况，企业可依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，即“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”这也就是说，固定资产投入使用12个月后取得的发票将不得用来调整计税基础。
五、如果企业因特殊情况未能及时判断列入税前扣除损失的金额，或未能及时获取损失的法定依据，如对企业发生各类资产损失的金额，有待相关专家或机构鉴证后才能确认，或企业在商品交易经营过程中发生的各类赔偿损失有待法院的判决等，这些情况都有待企业获取相关鉴证证明或法律文书，并在获取鉴证证明或法律文书后的当年度，由企业向税务机关做出专项申报及说明后，经税务机关审核（或审批）才能列入税前扣除。
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