房企土地增值税清算应以“项目”为单位

案例
某房地产企业开发了某花园小区项目，2008年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。2009年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，税务机关要求其再次清算土地增值税。
对此，有人提出了两种计算方法：一是按清算后的销售商业物业500万元，按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税；二是应对清算后的销售商业物业500万元及其相对应的扣除项目金额并入前期清算时已确认的收入及扣除项目金额，从新计算确认增值额、增值率及税率，按再销售商业物业所取得的收入，扣除税法规定的扣除项目金额后的增值额，乘以从新计算确认的税率直接计算征收土地增值税。有人认为，按第二种方法，既合理，也不违反相关规定。
法理分析
笔者认为，按第二种方法计算土地增值税，仍然有待商榷。
由于土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发“项目”为单位进行清算，对于“分期开发的项目”，以“分期项目”为单位清算。因此，以“项目”为单位进行土地增值税清算，是一个基本原则。在特殊情况下的项目清算事项，实际上是一种“预清算”的工作性质，在项目首次清算时的未售开发产品，在清算后销售的，理应有个再次分类型合并清算的过程，这可以说是土地增值税清算“项目”的工作延续，不能人为地将前期清算时的未售开发产品，在清算后销售时单独作为一个清算“项目”来处理。
基于此，笔者认为该开发企业在前期的土地增值税清算中，如果明确划分了开发产品的不同类型，并且按不同类型分别计算土地增值税的，前期清算时的未售开发产品在清算后销售的，应将该清算“项目”的后期销售收入及其对应的销售计税成本，合并到前期清算时的商业、物业分类型中，重新确定或计算增值额、增值率、税率和税额。如果在前期项目清算中无商业和物业的类型之分，原文的*9种计算方法和结果是合理且合法的。
但是，有人认为第二种计算方法存在问题：一是没有按照税收政策的规定进行分类型计算；二是计算方法不合法，导致计税结果不正确。该开发企业的开发产品，从举例中分析应该是普通标准住宅、非普通标准住宅和商业物业三类。即便按照目前有些地方的分类型计算方法，将开发产品只分成“普通标准住宅和非普通标准住宅”两种类型，将开发产品中的商业物业、停车场所及其他合并到非普通住宅中统一计算来讲，方法二的计算结果也是不正确的。
这是因为，从新分类型合并计算、确认清算项目增值额、增值率和税率后，却只按新确认的税率直接乘以后期销售实现的增值额作为应纳税额处理，而没有将其作为一个整体清算“项目”来处理。也就是说，从新计算确认的税率变化与前期清算结果无关，这是不正确的。
有人认为，187号文件规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对税率的适用没有明确规定。因此，在清算土地增值税时，按方法二进行通盘考虑综合计算，并不违反相关规定。照此，反正187号文件并没有要求再次合并计算土地增值税额，那能否将该条规定理解成开发项目清算时未售的开发产品，后期销售时，销售收入减去税法规定的扣除项目金额后单独计算纳税呢？总之，理解只是理解，不能与税法原则相违背。
因此，根据上述观点，结合现行的税收政策规定，在土地增值税清算时以及清算时的未售开发产品在清算后销售的，其正确合法的处理方法是：一是必须确认清算“项目”；二是必须确认清算“项目”中的不同开发产品类型；三是对项目清算时的未售开发产品，在清算后销售的，应根据项目中的不同类型分别进行合并计算，从新计算确认项目中不同类型的增值额、增值率和税率，以从新计算确认的项目中不同类型的增值额计算应纳税款，扣除企业前期已申报缴纳的土地增值税后，作为本次再销售清算的应缴税额。
最终结论
总之，关于房地产开发企业土地增值税清算工作中涉及的开发“项目”分类型计算征收问题和前期清算时的未售开发产品再销售的计算征税问题，确实是目前基层税务机关在税收征管上面临的两大难题，急需税务总局进一步明确，毕竟涉及国家和纳税人的合法权益，基层税务机关及其税务干部都不能以自己的观点和看法来随意处理的。
笔者认为，房地产开发企业的开发产品分类应当是：普通标准住宅、非普通标准住宅、商业物业、停车场所及其他五种类型。具体怎样分类更为科学合理，更有利于征管，还需国家税务总局进一步明确，便于全国统一执行，确保国家税收政策的正确贯彻执行。
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