关联企业间的借款利息该如何处理？

关联企业的涉税问题一直备受各界关注。今年以来，受国际经济发展步伐放缓，以及我们经济结构调整的变化，企业的重组合并，以及企业间的关联企业之间的交易活动越来越频繁，其中企业之间占用资金现象非常普遍，而大多数关联企业之间是不收取资金占用费的。就此，记者通过走访中国税网纳税咨询专家，详细了解了关联企业之间资金拆借的相关税收问题。
关联企业的概念及税法的基本规定
关联企业是一个双向的、与单一企业或独立企业相对应的概念，是指与其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业，是根据这种关系可能转移资产和利润并从中获取利益的企业。从形式上看，关联企业主要包括企业集团、合营企业、联营企业等。其中，企业集团是典型的关联企业形式。
据介绍，税法上对于关联方的定义，出自《企业所得税法实施条例》*9百零九条，该条文明确，企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。
关联企业就不可避免必然会发生关联交易，而从其关联方获得现金，或实物形式提供的资金，或权益性资金的变动等，都是常见的关联企业间资金拆借的形式。这里，需要企业关注的是关于债权性投资和权益性投资。
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
按照财税[2008]121号文件的规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。即债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1.
关联企业借款利息的涉税问题
在实际操作中，不少关联企业间的借款无法出具相关证明。这种情形下，借款利息如何处理呢？对此，中国税网纳税咨询专家告诉记者，主要应关注以下几个方面的内容：
1.借方对于收取的利息收入需缴纳营业税和企业所得税
据介绍，关于缴纳营业税的问题，《国家税务总局关于印发的通知》（国税函发[1995]156号）的第十个问题解答这个问题。问：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？答：《营业税税目注释》法规，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一法规，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
同时，《企业所得税法》第六条明确，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。其中就包括利息收入。
根据上述规定，将资金贷与他人使用的行为借出方应缴纳营业税。对取得的利息收入属于企业所得税的应税收入。若是关联企业之间的借款业务，应当按照独立企业之间的借款业务收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的借款业务收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，按照《税收征收管理法》第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。
2.关联企业之间借款要正确开具发票
《发票管理办法》（国务院令2010年第587号）第十六条明确，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。
办法第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）第二条“申请代开发票的范围与对象”中，第（一）项*9点规定，纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票。
根据上述规定，借出企业收取利息时应向付款方开具发票，临时使用发票可申请向税务代开。借款企业向借出企业和个人支付利息时，应向收款方索取发票。
3.借款方对支付的利息涉及企业所得税前扣除问题
《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发[2009]114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）规定：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
根据上述规定，企业未取得发票的，支付的利息不能在作为报销凭证，不得在税前扣除。
扣除金额方面，《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。第三十八条第二款进一步明确，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。
据专家介绍，在计算应纳税所得额时，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）是一个非常重要的文件。
该文件规定：一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和《企业所得税法》及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1.二、企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据上述规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可税前扣除。关联企业之间借款，企业如果符合财税[2008]121号第二条规定（即：如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除）。如果不符合财税[2008]121号第二条规定，则应按接受关联方债权性投资与其权益性投资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
例如，某被投资企业向投资企业借款1000万元，如果投资方权益性投资为400万元，合同约定利率为12%，共支付一年利息120万元。（假设该企业不能够提供资料证明其符合独立交易原则），该省金融企业同期同类贷款利率为10%，则税前允许扣除利息费用为多少？
根据财税[2008]121号文件的上述规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资2∶1比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。如果投资方权益性投资为400万元的情况下，只允许扣除按800万元计算的利息。同时考虑到其约定利率为12%，而同期银行贷款利率10%，因而对于超过10%利率的部分也不得扣除，即只允许税前扣除的利息费用为800×10%=80万元。
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