合作建房后转让土地增值税如何筹划

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条对合作建房的征免税问题作出规定，即对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。但该文件对合作建房建成后转让应如何征收土地增值税没有明确规定。本文结合案例，试提出如下解决思路。
案
例
木兰公司于2009年1月与英华房地产公司签订合作开发一所商务大厦的协议。协议约定，木兰公司提供土地使用权，英华公司提供资金，项目建成后双方四六分成。2011年2月，项目竣工验收，双方分得房产后1年不到即分别对外出售。
已知木兰公司该项目的土地受让成本为30000万元，英华公司投入资金40000万元。2011年2月，商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，木兰公司分得房产出售收入为65000万元，英华公司分得房产的出售收入为75000万元。请问，对于合作建房双方，该如何征收土地增值税？
如何计算征收土地增值税，关键在于确定对外出售房产的可扣除项目金额，有如下两种方案：
方案一：以分得房产的公允价值作为转让房产的可扣除项目，计算土地增值税。
方案二：以合作建房各自初始投资作为转让房产的可扣除项目，计算土地增值税。
方案一分析
木兰公司、英华公司分得房产，均已按照公允价值计算征收了营业税和企业所得税。分房自用的部分暂免征收土地增值税。未来出售时，以账面价值计算可扣除的项目。参照某地方税务机关政策规定，若出地方和出资方合作建房、约定建成后分配开发产品的，出地方转让国有土地使用权的价格，为首次或者以后分配开发产品时，应分出开发产品的市场公允价值加减其他补价计算确认；同时确认出资方取得该项土地使用权的成本。
木兰公司分房形成账面资产价值（68000×40%＋30000×40%）＝39200（万元），英华公司分房形成的账面资产价值（68000×40%＋40000×60%）＝51200（万元）。木兰公司对外转让收入65000万元，英华公司对外转让收入75000万元。
假设合作双方均可享受房地产开发企业加计20%的扣除，以及房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除的规定，税金部分可扣除的有营业税5%、城建税7%、教育费附加3%.则木兰公司允许扣除的项目金额为39200×（1+20%+10%）＋65000×5%×（1+7%+3%）=54535（万元）。
增值额为：65000-54535＝10465（万元）。
增值率为：10465÷54535×100%＝19.18%.
应缴土地增值税为：10465×30%＝3139.5（万元）。
英华公司允许扣除的项目金额为：51200×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=70685（万元）。
增值额为：75000-70685=4315（万元）。
增值率为：4315÷70685×100%=6.1%.
应缴土地增值税为：4315×30%=1294.5（万元）。
方案二分析
木兰公司、英华公司分得房产环节暂免征收土地增值税，那么在房产销售环节，应当对于合作双方分房环节一并征收土地增值税。参照某地方税务机关政策规定，对一方出部分土地，一方出资金，双方合作建房的，适用以下征免规定：（一）对出土地方按合作建房的约定转移土地权属的，暂免征收土地增值税。（二）对房屋建成后，按约定比例，房屋初始确权仍为出土地方和出资金方的，不属于土地增值税征管范围，不征收土地增值税。（三）对出土地方房屋初始确权后再转让的，应按规定征收土地增值税，同时将合作建房时转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本，按规定予以计算扣除。（四）对出资金方房屋初始确权后再转让的，应按规定征收土地增值税，同时将合作建房时发生的还建房支出调整为取得土地使用权支付的地价款，按规定予以计算扣除。（五）对按照合作建房约定进行了价款结算支付的，出土地方和出资金方应按结算支付或收到的价款，相应调整其房屋建造成本和取得土地使用权支付的地价款。
木兰公司按合作建房的约定转移土地权属，暂免征收土地增值税。房屋建成后，所分的40%房产初始确权相当于自建自用，不征收土地增值税。如果分得房产转让，则应征收土地增值税。可扣除项目的确定与企业所得税计税基础有所不同，要将转让出的土地历史成本调整为房屋建造成本。对于木兰公司来说，调整前，土地历史成本为30000万元，房屋建造成本为0；调整后土地成本为30000×40%=12000（万元），房屋建造成本为30000-12000=18000（万元）。则木兰公司允许扣除的项目金额为（12000+18000）×（1+20%+10%）+65000×5%×（1+7%+3%）=42575（万元）。
增值额为：65000-42575=22425（万元）。
增值率为：22425÷42575×100%=52.67%.
应缴土地增值税为：22425×40%－42575×5%
＝6841.25（万元）。
英华公司属于合作建房中的出资方，对出资金方房屋初始确权后再转让的，应按规定征收土地增值税，同时将合作建房时发生的还建房支出，调整为取得土地使用权支付的地价款，按规定予以计算扣除。调整前土地历史成本为0，房屋建造成本为40000万元；调整后房屋建造成本为40000×60%=24000（万元），土地成本为40000-24000=16000（万元）。则允许扣除的项目金额为（16000+24000）×（1+20%+10%）+75000×5%×（1+7%+3%）=56125（万元）。
增值额为：75000-56125=18875（万元）
增值率为：18875÷56125×100%=33.63%.
应缴土地增值税为：18875×30%＝5662.5（万元）。
合作建房开发产品分配自用，暂免征收土地增值税，若分配后转让，则*9次分配环节暂免征收的土地增值税将在第二次转让环节一并征收。在这种计征方式下，合作建房各自所投入的计税基础不变，对于各自的增值额征税，符合政策规定，避免了国家税款的流失。因此，笔者认为，方案二所依据的政策规定，对于房地产开发企业以及各地税务机关的土地增值税清算管理有借鉴意义。
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