资产收购的税务管理及案例剖析

财政部和国家税务总局联合出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文件）对资产收购的界定“是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”。
资产收购也属于59号文件中首次提出的并购重组形式，在老税法下的并购重组企业所得税规则中并没有关于“资产收购”的税务处理规定。虽然，在《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中有对“整体资产转让”的税务处理规定，但是，国税发[2000]118号文件中规定的“整体资产转让”中包括对应负债的转移，在一定程度上类似于企业合并或者分立，与59号文中的“资产收购”并不相同。
资产收购中的交易内容仅仅包括资产权属的转移，并不涉及与资产相关的负债、劳动力等的转移，这也是与企业分立合并的重要区别之一。
“实质性经营资产”是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
资产收购如果不满足特殊性税务处理的条件，则转让方应该在当期确认有关的资产转让所得或者损失，收购方取得资产的计税依据按照交易价格重新确定。
资产收购若采用特殊性税务处理，应该同时满足特殊性重组的条件，即合理商业目的原则、权益的连续性原则（股份支付不少于交易总额的85%、原股东重组后持股时间不少于12个月）、经营的连续性原则（收购资产不少于被收购企业资产的75%等、12个月内交易资产不改变原有的经营活动）。同时，还要准备一系列的文档，例如重组协议、评估报告及承诺书等。
“当升科技”资产收购案例
2011年1月，北京当升材料科技股份有限公司（深交所上市公司，股票代码“300073”，以下称“当升科技”）发布资产收购公告，当升科技拟利用首次公开发行股票时获得的超募资金约1.65亿元购买北京中关村丰台园道丰科技商务园建设发展有限公司（以下称“建设公司”）拥有的座落于北京市丰台区中关村丰台园产业基地二期内32地块的17、18号楼，用于建设北京基础研发中心。
税务处理及评论
由于当升科技以货币资金收购建设公司的房产，进而不满足适用于特殊性税务处理条件，应该按照一般性税务处理。
当升公司取得该房产过程中，应该按照万分之五的税率缴纳产权转移数据印花税，同时按照规定缴纳契税。
建设公司应该在当期确认转让房产的所得，同时按照规定缴纳转让不动产营业税金及附加、土地增值税、印花税等。
“天坛生物”资产收购案例
2009年10月，北京天坛生物制品股份有限公司（上交所上市公司，股票代码“600161”，以下称“天坛生物”）向北京生物制品研究所（以下称“北京所”）收购其拥有的位于北京市朝阳区三间房南里4 号（东区）的68，512.52 平方米工业用地（以下称“该宗地”），天坛生物以其自身股份作为支付对价，向北京所发行5，365，383 股股票，交易完成后北京所将持有天坛生物1.041%的股份。该宗地账面价值443.71万元，评估作价7，693.96万元，评估增值7，250.25，增值率1634.01%.
税务处理及评论
1.所得税
（1）合理商业目的原则的判定 本次交易的商业目的：
实现中国生物的战略部署，减少同业竞争和关联交易，规范上市公司运作。，收购北京所标的土地将减少公司与北京所之间的关联交易，也将进一步提高上市公司规范化运作水平。
解决公司有关房产未能及时办理房产证问题，明确资产产权，提高公司资产的完整性和独立性。通过本次重大资产重组，公司有关房产因“房地不合一”原因未能及时办理房产证的问题将得到基本解决，明确了相关资产权属，有利于提高公司资产的完整性和独立性。
从上述对交易目的的描述看，天坛生物本次交易的主要目的是为了解决“房地不合一”的问题，并非出于税收目的，应该说是具有合理商业目的的。
（2）权益连续性原则的判定
本次交易天坛生物以自身股份作为支付对价的*10手段，超过59号文件中85%的股份支付比例标准。
北京所承诺自本次交易结束之日起三十六个月内不转让其拥有的天坛生物的股份，足以满足59号文件中“取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”的规定条件。
从上述分析，本次交易已经满足特殊性税务处理中“权益连续性原则”的限制条件。
（3）经营连续性原则的判定
本次交易天坛生物收购北京所的该宗土地账面价值为443.71万元，而交易基准日北京所的总资产为14，652.05万元，交易资产占总资产的比例仅为3%，不满足59号文件中规定的“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”的比例标准。
本次交易完成后该宗土地原有的经营活动不会改变。
从上述分析来看，本次交易中，由于转让资产比例较小，不足75%，无法满足“经营连续性原则”的限制条件。
综上所述，天坛生物收购北京所的土地资产，本次交易由于该宗土地资产占总资产比例仅为3%，进而无法满足特殊性重组的要件。北京所应该按照一般性税务处理的规定处理有关的所得税事项，即北京所应在当期确认资产转让所得。
2.货物和劳务税
北京所将该宗土地转让，取得的是收购方自身的股份，属于北京。
所以土地使用权对外投资行为，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，因此，北京所无需缴纳营业税。
3.财产和行为税
天坛生物以定向增发形式收购资产，其账面的“股本”和“资本公积”会增加，天坛生物应该就增加部分缴纳印花税。
天坛生物在收购北京所的土地，需要办理土地使用权证过户，即重新办理土地使用权证，在这过程中应该缴纳契税和印花税。在交易完成后，天坛生物用于该宗土地的使用权，因此，应该按照规定去缴纳城镇土地使用税。
天坛生物在交易完成后，在该宗土地上建造的房屋会取得房产证，在计算房产税时，根据《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）的规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等”，因此，天坛生物应该按照“房地合一”的价值来作为房产税的计税依据。
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