解读国家税务总局公告2012年第30号：认定税收协定中“受益所有人”身份的解读

为了规范税收协定执行工作，国家税务总局曾于2009年10月27日以《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）（以下简称601号文）做出规定。随着工作的进展和问题的产生，我们认为有必要对“受益所有人”问题做出进一步明确。为此，我们拟定了本公告。对于本公告的主要内容，政策解读如下：
一、如果从企业的成立时间等因素可以判定其没有避税目的，是否可以据此肯定其受益所有人身份？
答：不是这样的。这是本公告希望明确的问题之一，即受益所有人身份的认定主要按照“实质重于形式”的原则，根据申请人是否对相关所得具所有权、控制权和处置权等处分的权利。也就是说，即使没有避税目的，申请人也可能因为没有这些权利而不具备受益所有人身份。
二、如何判定601号文中各不利因素的存在与否？在多少个因素同时具备的情况下，可以否定受益所有人身份？
答：601号文中各不利因素的存在与否，主要应根据申请人提供的相关材料做出判断，无法给出明确的界限，这是国际通行做法。根据实际工作中积累的经验，我们在公告中列举了一些材料，税务机关可以根据申请人提交的这些材料做出判断，申请人可以通过此类材料证明自己的受益所有人身份。对于在多少个不利因素满足的情况下才可以否定申请人的受益所有人身份这一问题，同样无法给出确切的答案。但我们在公告中明确，不能仅因某项（即某一项）不利因素的存在而做出否定的判断。
三、由于受益所有人身份的认定是个复杂而耗时的过程，能否制定一些简便易行的方法？
答：经过反复讨论，我们拟定了一个安全港，但仅适用于股息所得。这在国际上也是首创，主要从减少征纳成本的角度考虑。安全港的规定是，在缔约对方上市的公司，且该公司为缔约对方居民的，则可直接认定其受益所有人身份。或者，申请人被这样的公司100%直接或间接拥有，且两者中间没有第三方国家或地区的居民企业存在，则可以直接认定申请人的受益所有人身份。
四、由代理人代为收取所得的情况下，受益所有人还可以申请享受协定待遇吗？
答：可以。这是符合国际通行做法的规定。如果缔约对方的居民通过第三方国家或地区（不论是否与中国签有税收协定）的代理人代为从中国收取所得，这一事实不影响其本身的受益所有人身份认定，也不影响其享受有关协定待遇。但在程序上，公告规定代理人应出具相关声明，并应备有代理合同或指定收款合同等能证明代理人身份的材料。
五、在审批之后，税务机关还可以做出改变吗？
答：对于上述通过代理人收取所得的情况，公告特别规定，如果通过信息交换可以确认代理人的受益所有人身份，即在各国税务当局现有的合作机制下，如果能证明当初的代理合同只是形式，实质上代理人对所得具有所有权、控制权和处置权等权利，则税务机关可以改变原来的认定结果。这样规定的考虑是，信息交换通常耗时较多，为了使纳税人尽可能快地享受协定待遇，及时将所得汇出，我们将根据需要在事后有选择性地进行信息交换。
对于其他情况下的审批结果，按照税务系统内部通行的关于执法检查或监督的有关规定执行。
六、受益所有人身份的判定往往复杂而耗时，这类案件的审批如果不能按照规定在有关时限内完成，如何处理？
答：从税源管理和方便纳税人售付汇的双重角度考虑，公告规定，因受益所有人等问题难以在规定时限内给出审批结果时，可以按暂不享受协定待遇处理。如果事后认定可以享受协定待遇的，税务机关应退还相应税款。
七、受益所有人问题复杂而又难以制定统一、明确的认定标准，如何保证各地税务机关在具体案件认定时的执法一致性？
答：这是非常关键的问题。对此，其他国家（特别是OECD成员国等发达国家）的做法通常是，将国际税收问题集中化处理，以避免各地执行不一致给国家层面带来的不利影响。但考虑到我国税务机关的机构设置、税务总局负责司局的人力配置和现有税收征管模式，由税务总局统一负责对全国各地所有涉及受益所有人案件的处理这一设想不现实。为了尽可能解决或缓解该问题，公告规定，如果需要否定申请人的受益所有人身份，应报经省级税务机关批准，并报税务总局备案。另外还规定，同一纳税人就类似情形在不同地区的税务机关申请享受协定待遇，涉及受益所有人身份认定的，可向税务机关说明情况，相关税务机关应该互相联系、协商解决，做出相同的处理决定。相关税务机关不能协商一致的，应层报其共同的上级税务机关处理。
附：
国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告
发文字号
国家税务总局公告2012年第30号 发文日期
2012-06-29
根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号），现对受益所有人身份的认定，公告如下：
一、在判定缔约对方居民的受益所有人身份时，应按照国税函[2009]601号文件第二条规定的各项因素进行综合分析和判断，不应仅因某项不利因素的存在，或者*9条所述“逃避或减少税收、转移或累积利润等目的”的不存在，而做出否定或肯定的认定。
二、对国税函[2009]601号文件第二条规定的各因素的理解和判断，可根据不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明，以及代理合同或指定收款合同等资料进行分析和认定。
三、申请享受协定待遇的缔约对方居民（以下简称申请人）从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有（不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形），且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份。
四、申请人通过代理人或指定收款人等（以下统称代理人）代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人受益所有人身份的认定，但代理人应向税务机关声明其本身不具有受益所有人身份。代理人的声明样式见附件。
五、税务机关按照本公告第四条的规定认定受益所有人身份，并批准相关税收协定待遇的，如果代理人所属居民国或地区与中国签有税收协定或信息交换协议，可视需要通过信息交换了解代理人的有关信息。通过信息交换可以认定代理人的受益所有人身份的，税务机关可改变此前的审批结果，向原受益所有人补征税款，并按照有关规定加收滞纳金。
六、有权审批的税务机关在处理相关审批事项时，因受益所有人身份难以认定而不能在规定期限内做出决定的，可以按照《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）第十七条的规定，做出暂不享受税收协定待遇的处理。经过审批后可以享受税收协定待遇的，税务机关应将相应税款退还申请人。
七、按照国税发[2009]124号文件的规定，有权审批的税务机关在处理相关审批事项时，涉及到否定申请人的受益所有人身份的案件，应报经省级税务机关批准后执行，省级税务机关应将相关案件处理结果同时报税务总局（国际税务司）备案。
八、同一纳税人就类似情形需要向不同税务机关申请认定受益所有人身份并享受税收协定待遇的，可向相关税务机关说明情况，相关税务机关应在相互协商一致后做出处理决定；相关税务机关不能协调一致的，应层报其共同的上级税务机关处理，并说明协商情况。
九、本公告自公布之日起施行。
附件：代理人等确认自己不具有受益所有人身份的声明（略）
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