解读国家税务总局公告2012年第15号之二：筹建期招待费可计入筹办费摊销

案
例
某公司系一家新办企业，2011年9月办理了营业执照及税务登记，目前处于筹建期。截至2011年12月31日，为联系业务需要发生了宴请关系人员、赠送纪念品、业务关系人员的差旅费等开支，都按照有关财务、会计制度的规定，记入“管理费用——开办费”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但*6不得超过当年销售（营业）收入的5‰。由于这家企业2011年还处于筹建期，没有进行生产经营，也没有取得营业收入。对于以上支出，这家企业在2011年度进行企业所得税汇算时如何扣除？是不是业务招待费发生年度没有取得营业收入就不得扣除？企业所得税法不考虑企业筹建期的特殊情况吗？
专家把脉
企业在筹建期间内会发生很多支出，包括购置固定资产、无形资产、存货等资本性支出，也包括人员工资、福利费、办公费、差旅费、注册登记费、财务费用、业务招待费、广告费、业务宣传费等支出。根据《企业会计准则——应用指南》（财会[2006]18号）、《小企业会计准则》（财会[2011]17号）的相关规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等支出，应在实际发生时记入“管理费用（开办费）”科目，其他支出则按照相应的会计准则规定核算。而对于企业在筹建期间发生支出的税前扣除问题，企业所得税法及其实施条例均没有单独的条款规定，但实务中有关开（筹）办费的税前扣除却存在很多问题。比如筹建期间开办费用如何归集，是在开始经营之日的当年一次性扣除，还是作为长期待摊费用处理？如果作为长期待摊费用处理，摊销期是几年？筹办期间是否计算为亏损年度？筹建期间发生的业务招待费、广告费及业务宣传费能否扣除，如何计算扣除？国家税务总局针对开（筹）办费税前扣除的问题曾发布多个文件予以解决。随着《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的出台，以上问题得以明确。现归集如下：
一、关于开办费是资本性支出，还是收益性支出的问题。
2008年1月1日开始实施的企业所得税法及其实施条例没有延续原税法规定将开（筹）办费列作长期待摊费用。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，企业的开（筹）办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定。“新税法有关长期待摊费用的处理规定”主要是指按照企业所得税法第十三条第（四）项所称的其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。以上两种方式纳税人可以选择，但一经选定，不得改变。对于企业在企业所得税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。以上规定在赋予纳税人选择权的同时，要求企业所得税的处理应保持一贯性。例如，某大型电厂2007年1月开始筹建，直至2011年1月才开始生产经营。4年筹建期间共支出4亿元，其中固定资产投资3亿元、筹建期开办费用1亿元。根据以上规定，1亿元开办费用可以在2011年度进行企业所得税汇算时一次性扣除，也可以从2011年2月起，分3年扣除。但若在2011年度选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分3年扣除。
二、关于企业筹建期间是否计算为亏损年度的问题。
根据企业所得税法的相关规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。而企业在筹建期间一般是处于亏损状态的，若按照这一规定，势必会造成筹建时间过长的纳税人与其他纳税人不同的税收待遇，从而加大纳税人的负担。例如上例中的某大型电厂若从2013年开始盈利，2007年、2008年的亏损由于已经超过5年，若无法弥补，则其纳税负担是不言而喻的。这样处理也不符合企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则。
因此，国家税务总局充分考虑了筹建期的特殊情况，出台了《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），规定企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。上例中的某大型电厂应当自2011年起才为开始计算企业损益的年度，1亿元开办费支出不计入2007年~2010年度的亏损。
三、关于企业筹建期间发生业务招待费、广告费及业务宣传费能否扣除，如何计算扣除的问题。
业务招待费是企业在正常的经营过程中为联系业务、招待客人而发生的各种交际应酬支出。广告及业务宣传费则是企业为增加知名度、提升企业形象及开展业务宣传活动所支付的费用。对于这两类支出的税前扣除，目前税法均采取了按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法。但这一规定也造成了一部分企业由于销售（营业）收入较少，计算扣除限额小，实际发生的业务招待费得不到税前扣除的问题。特别是对于新办企业，往往处于业务拓展期，客观存在没有实现销售却需要发生大量业务招待费和广告及业务宣传费的情况。这时仍然采取按照销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法显然不利于新办企业的发展。因此，国家税务总局考虑到以上费用本质上属于筹办费的范畴，在2011年度企业所得税汇算清缴期内出台了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号），明确了企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
综合以上规定，案例中的企业筹办期发生的业务招待费及广告费和业务宣传费在财务上直接归集记入“管理费用——开办费”的同时，在税务处理上按照业务招待费实际发生额的60%（广告费和业务宣传费按实际发生额）或在企业开始经营之日的当年一次性扣除，也可以从开始经营之日的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，无需考虑销售（营业）收入的因素。但若已经选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分3年扣除。
附：
国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告
发文字号：国家税务总局公告2012年第15号
发文日期：2012-04-24
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）以及相关规定，现就企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告如下：
一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题。
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
二、关于企业融资费用支出税前扣除问题。
企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题。
从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题。
电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题。
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
七、关于企业不征税收入管理问题。
企业取得的不征税收入，应按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题。
根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
九、本公告施行时间
本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。
特此公告。
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