18号公告引发的递延所得税问题

股份支付相关费用可以税前扣除情况下的当期所得税和递延所得税确认问题，在《国际会计准则第12号——所得税》（IAS12）中已作出明确规定，详见IAS 12第68A～68C各段。IAS12后附的illustrative example No.5对股份支付相关递延所得税的会计处理给出了详细的举例说明。在《企业会计准则》下，《企业会计准则讲解（2008和2010版）》中都有“与股份支付相关的当期所得税和递延所得税”部分（2010版在P281），概述了IAS 12第68A～68C这三段的主要内容，但写得比较简略。
另外，个人认为，《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》发布（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）解读稿中，给出的股份支付会计处理举例是有问题的。该文中说：“如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。”这一句表述是错误的。事实上应该是区分未行权或未能行权的具体原因，分别作出不同的处理。
18号公告对于权益结算的股份支付的扣除，与会计上的费用确认相比，存在以下差异：
1、计入费用和税前扣除的时间不同。会计上在等待期内分期计入费用；税务上只有在行权时才能税前扣除。
2、计入费用的累计金额和行权时允许扣除的金额不同。税法上是按照实际行权数量乘以期权在行权时的内在价值（即行权时股票的公允价值减去行权价）税前扣除，但会计上计入费用的累计金额，是所授予的权益工具数量和权益工具在授予日的公允价值这两者的乘积。
（1）权益工具在授予日的公允价值（通常依据期权定价模型确定）很可能不等于在实际行权日的内在价值。
（2）会计上认定的权益工具授予数量不一定等于最终的实际行权数量。只要满足了可行权条件中的服务期限条件和非市场条件，会计上即认为权益工具已经授予，即使因为未满足市场条件和非可行权条件导致最终未能行权，或者因为可行权日的标的股票价格低于行权价而出现“价外期权”情况，原先所确认的累计费用也不能冲回；或者，当期权发生取消或结算时，会计上需按照加速可行权处理，但事实上并未真正行权；当发生条款和条件的修改等情况时，会计上要求确认条款和条件修改后于修改日的公允价值增加额，也会导致与税前可扣除的期权费用发生差异。
另外，18号公告仅仅讨论了股份支付的一种最简单情形，但对于更复杂的情况如何处理，并未作出规定，例如：
1、《企业会计准则解释第4号》第七条所述的集团内部现金结算的股份支付，即接受服务方和结算义务方不是同一法人时（区分两种情况：双方都是居民企业；其中一方为居民企业，另一方为非居民企业），双方分别如何进行税务处理（包括境外跨国公司设在中国境内的外商投资居民企业，其雇员参与境外母公司的期权计划时，该境内居民企业如何进行税务处理）。
2、如何判断“在我国境外上市的居民企业和非上市公司”所建立或实施的股份支付计划可比照管理办法处理？例如，目前IPO企业中普遍存在的大股东，转让发行人股份给高管的股份支付，如何进行税务处理？
3、在IPO公司中，如果建立持股公司（企业所得税的纳税人）作为股份支付交易中的持股主体，而不是由高管直接持股，则是否可能导致税务处理出现差异？
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