问题4：发行权益性证券股权被收购股权计税基础的确定

案例4：A公司发行价值为5亿元的股票，定向增发购买B公司持有的M公司100%股权，B公司持有M公司股权的计税基础为3亿元。
问题：A公司股权收购后持有M公司股权计税基础为3亿元，还是5亿元？
*9种观点认为，A公司股权收购后持有M公司股权的计税基础应为5亿元。
理由之一是，《企业会计准则—第2号》中，以发行权益性证券取得的股权，按照权益性证券的公允价值确认收购股权的入账价值，因此以发行权益性证券取得的股权，其计税基础也应同会计准则。
理由之二是，如果按照3亿元确认计税基础，本来是递延纳税的特殊性税务处理，就会出现重复纳税。例如，B公司将股权收购后取得的股票转让，卖价5亿元，计税基础3亿元，确认所得2亿元，同时，A公司将取得的M公司股权转让，计税基础3亿元，也确认所得2亿元。即，股权收购时，未确认所得，但双方转让后共确认所得4亿元。而如果按照一般性税务处理，在*9次股权转让时，确认股权转让所得2亿元，A、B公司股权收购后计税基础均为5亿元，双方再次转让后，不再确认所得。即，共确认所得2亿元。所以只有A公司取得M公司股权的计税基础按照5亿元确认才能避免重复纳税。
第二种观点认为，应该严格按照59号文件第六条第二款第2项规定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即A公司发行权益性证券取得的M公司股权计税基础应该确认为3亿元。
分析：笔者认为第二种观点更为恰当。理由如下：
1、《企业会计准则—第2号》规定，A公司取得M公司股权的计税基础按照公允价值5亿元确认，只是会计的规定，而会计与税收的差异是经常存在的，会计准则对入账价值的认定不影响税收中对计税基础的确定。
2、从整个社会角度来看，特殊性税务处理并不会造成重复纳税。
上例中，股权收购后，A公司将持有的M公司100%股份转让后，A公司实现所得2亿元，该所得从理论上来看应归属于其新股东B公司所有，而当B公司将持有A公司的股票转让给C公司后，该项所得应归属于C公司。假设，C公司以5亿元购买B公司持有的A公司股票后，A公司派发红利0.75亿元，对于C公司属于符合条件的股息红利免税，而转让其持有的股权时，由于A公司已经将该项股权蕴含的股息发放，从理论上来看，C公司只能转让价格3亿元。即：C公司持有B公司股票的计税基础为5亿元，转让价格为3亿元，形成了2亿元的损失，而该项损失是可以弥补其他所得的，因此重组业务形成两次所得和一次损失，从整个社会角度来看，仍然是一次所得，并未形成重复纳税。如果A公司一直未分红，清算时，由于被清算企业的未分配利润可以从剩余资产中扣减，仍然可以得出上述结果。
3、如果允许A公司持有M公司股权的计税基础为5亿元，税收漏洞太大，即使从征管的角度来看，也不应允许。例如，B公司持有M公司股权计税基础为3亿元，公允价值为5亿元，B公司同C公司达成股权转让协议，要转让该项股权。为了避税，B公司做了以下策划：
*9步，将M公司的100%股权投资给关联企业A公司，该步骤为符合特殊性税务处理的股权收购，B公司不征税，同时A公司按照5亿元确认计税基础。
第二步，由A公司将股权转让给C公司，转让价款5亿元，由于其计税基础为5亿元，A公司不征税。
通过以上步骤，B公司转让M公司股权没有缴纳税款，虽然未来B公司转让A公司股权时，股权转让所得将会实现，但很可能B公司转让A公司股权遥遥无期。
4、59号文件中特殊性税务处理适用是可以选择的，并没有硬性规定符合特殊性税务处理条件的必须选用特殊性税务处理，因此如果纳税人认为一般性税务处理不符合企业整体税收利益，可以选用一般性税务处理。
在重组实践中，以上问题一直是焦点争议问题，对该问题应予以明确，消弭争议。
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