问题15：涉外重组中境外预提所得税率未发生变化是否包含股息所得

案例16：A公司是一家注册在台湾的企业，M公司是A公司全资持有在上海注册的外商独资企业；B公司是A公司注册在香港的另一家全资子公司；2011年2月，A公司将持有的M公司100%股权投资给香港的B公司，对B公司增资。资产重组后，台湾A公司全资持有香港B公司股份，香港B公司全资持有上海的M公司，即该项重组将A公司的子公司M公司变为了孙公司。
问题：该项资产重组行为是否符合特殊性税务处理条件？
*9种观点认为，59号文件第七条第（一）款规定，适用特殊性税务处理，除满足59号文件第五条规定的5个条件外，还必须满足：“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”。
在本案例中，非居民企业台湾A公司向其100%直接控股的香港B公司转让其拥有的居民企业M公司100%股权，以后香港B公司转让该项股权时，股权转让所得适用税率10%，与重组前，如果由台湾A公司直接转让上海B公司股权适用的10%税率相同，因此股权转让行为没有造成以后该项股权转让所得预提税负担发生变化。如果该项重组符合其他的条件，则适用特殊性税务处理。
另外一种观点认为，59号文件中“股权转让所得预提税负担变化”包括了股息红利所得，由于台湾公司受到大陆公司股息红利的预提所得税适用税率10%，而香港公司如申请双边税收协定适用股息预提所得税税率5%，因此该项股权转让后，“股权转让所得预提税负担”发生了变化，因此不能适用特殊性税务处理。
分析：笔者同意第二种观点，即：该项资产重组如符合其他条件，可以享受特殊性税务处理。首先，59号文件文字表述为“股权转让所得 预提税负担变化”，从直观的文字含义可以判断，59号文件只限定股权转让所得，而没有提及股息红利预提税负担变化的问题。
59号文件本条的立法本意在于，假如台湾A公司在韩国有全资子公司B公司，而目前根据中韩双边税收协定，韩国公司转让中国居民企业股权，中方不征收预提所得税，因此A公司将中国境内全资子公司转让给韩国公司后，未来韩国公司转让中国居民企业M公司将不征收预提所得税，相比较重组前台湾A公司直接转让大陆居民企业M公司股权需要按照10%缴纳预提所得税，“股权转让所得预提税负担”发生了变化，因此该项重组不符合特殊性税务处理。
当然M公司由台湾公司直接控股改为由香港公司控股，未来股息红利预提所得税负担减轻了，但是如果香港公司不是导管公司，其本身就应当享受这样的协定待遇，59号文件中特殊性税务处理适用条件中，合理的商业目的是非常重要的一条，该条款规定，只要企业重组行为不主要是为了避税的目的即可，并没有排除重组行为如取得税收利益，一律不符合特殊性税务处理条件；如果重组后的B公司只是导管公司，根据国税函[2009]601号文件规定，则不能享受5%的优惠税率，也就是说是否能够享受5%优惠税率问题是由另外的文件体系加以规范的，反避税不能过头，处处设防。
当然，对于该问题，实践中争议非常大，建议财政部和国家税务总局明确政策，消弭争议。
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