再探讨：对资（股）本溢价转增资（股）本征税问题的分析

税法既要讲法理，也要讲情理，需要考虑纳税人的实际纳税能力。企业用资本（股本）溢价转增资本（股本）时，个人并未获得任何现金所得，无实际纳税能力。目前需要明确的是在个人所得税和企业所得税上，应采取一致的处理原则。
近几天，微博上陆续有风投公司反映，税务机关对企业用资本溢价转增股本，开始对股东征收所得税，引起了资本市场的广泛关注。对于企业用资本（股本）公积转增实收资本（股本）是否征收所得税问题，本文从法理和情理的角度进行全面剖析，供大家参考。
资本公积核算内容的分析
根据《企业会计准则——应用指南》的规定，执行会计准则的企业，“资本公积”科目核算的内容包括两方面：一是企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，在资本公积下的“资本（股本）溢价”科目进行明细核算；二是直接计入所有者权益的利得和损失，在资本公积下的“其他资本公积”科目进行明细核算。也就是说，这个科目核算的内容，一方面来源于投资者，属于投资者投入。另一方面来源于企业，属于企业在日常生产经营中产生，大部分是未实现利得或损失，大体对应的就是国际会计准则下的其他综合收益（other comprehensive income）的核算内容。由于“其他资本公积”科目下基本是未实现利得，用这部分资本公积增资会导致虚假增资的情况。因此，大部分情况下，只有资本公积中的资本（股本）溢价可以用来进行增资。
企业股东的企业所得税处理
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条第二款规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。国税函[2010]79号文件表述的是股权（票）溢价形成的资本公积，其中股权对应的是有限责任公司和非上市股份有限公司，而股票溢价对应的是上市的股份有限公司。因此，对于按公司法成立的企业，用资本公积中的资本（股本）溢价转增资本，对其企业股东不按股息、红利收入征税，同时不增加企业股东持有该长期股权投资的计税基础。
个人股东的个人所得税处理
对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东的个人所得税处理，历来争议较大。传统的观点认为，资本公积中的资本（股本）溢价属于投资者投入的，不是企业生产经营产生的，因此，企业用这部分转增实收资本（股本），不属于股息、红利所得，不征收个人所得税。同时，个人因这部分资本公积转增取得的股权份额计税基础为零，应比照国税函[2010]79号文件的规定进行处理。
但是，从法理上来看，对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东是否征收个人所得税，需要严格对照文件执行。最早的文件是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）。该文件规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。该文件发布5个月后，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）明确，国税发[1997]198号文件中所称的资本公积金，是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。也正是在国税函[1998]289号发布后，国家税务总局完全确立了对于资本（股本）溢价转增资本（股本）中涉及的个人股东个人所得税处理原则，即上市公司用资本公积中的股票溢价部分转增股本不征收个人所得税，有限责任公司和非上市股份有限公司用资本（股本）溢价转增股本都应征收个人所得税。2010年，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）第二条第二款进一步强调，要加强企业转增注册资本和股本的管理，对以除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。由此可见，各地税务机关对于有限责任公司和非上市股份有限公司用资本（股本）溢价转增注册资本和股本，按“利息、股息、红利所得”征收个人股东的个人所得税是有依据的。
对于资本（股本）溢价转增资本（股本），为什么企业股东和个人股东采取不同的处理原则呢？实务中，大体存在以下两种观点。
*9种观点认为，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，并未强调股息必须是来自于企业税后利润的分配，只是强调了个人持有股权的事实。因此，只要是个人因持有股权从企业取得的所得，都应按股息所得征收个人所得税。而且资本（股本）溢价中大部分并非原始股东投入，而是后进入投资者贡献的，这一点在PE增资中更加明显。当企业用这部分资本（股本）溢价增资时，原始投资者取得的新增股份并非来源于其自己投资的资本，应对个人股东按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。事实上，这一观点是站不住脚的。因为资本（股本）溢价既有后进入股东贡献的，也可能有原始股东投入的，如果一概对资本（股本）溢价转增资本（股本）征收个人所得税，就可能导致对个人股东自己投入的资本也按“利息、股息、红利所得”进行征税。
第二种观点认为，对于非上市公司（包括有限责任公司和非上市股份有限公司）而言，如果对于资本（股本）溢价转增资本（股本）不征收个人所得税，当这些公司上市后，股份变股票，而个人通过公开市场转让股票不征收个人所得税，如果这一环节不征，上市后就无法征税了。对于这种担忧，目前是多余的。根据《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）的规定，自2010年1月1日起，对于个人转让首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股取得的所得，按“财产转让所得”征收个人所得税。
对于资本（股本）溢价转增资本（股本），究竟是在转增环节按每股1元计算股息所得征收个人所得税，同时按每股1元增加个人股东新增股份的计税基础，还是在转增环节不征税，同时个人新增股份的计税基础按零计算？这两种方式其实都只是递延纳税，而非免税。
税法既要讲法理，也要讲情理，需要考虑纳税人的实际纳税能力。企业用资本（股本）溢价转增资本（股本）时，个人并未获得任何现金所得，无实际纳税能力。同时，2010年后，国家已经对个人转让限售股征收个人所得税，从而堵住了税收征管漏洞。目前需要明确的是在个人所得税和企业所得税上，应采取一致的处理原则。
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