稽查方略之三：稽查文书如何表述修订前规范性法律文件名称

税务稽查文书，贯穿于税务稽查选案、稽查、审理、执行的全过程，是税务稽查执法的重要依据。在税务检查结束前，检查人员将发现的税收违法事实和依据告知被查对象，向被查对象发出《税务事项通知书》、《税务行政处罚事项告知书》；稽查案件结案时制作并送达给被查对象的《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等各种稽查执法文书，都需要援引法律、行政法规和规章（统称规范性法律文件）以及其他规范性文件。可以说，在稽查文书中，除了数字，相关文件名称及条款就是用得最多的词汇。
近几年来，为了适应市场经济形势的发展，我国对多部涉税规范性法律文件进行了修订（改），例如，全国人大常委会对《个人所得税法》进行了修改，从2011年9月1日起施行；国务院先后对《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《发票管理办法》等法规进行了修订，分别于2009年1月1日和2011年2月1日起施行；为减轻纳税人负担，财政部、国家税务总局对《营业税暂行条例实施细则》和《增值税暂行条例实施细则》这两部部门规章进行了修改，均于2011年11月1日施行。随着结构性减税的推进，这种修订（改）今后还将频繁发生。
以上这种情形都是对涉税规范性法律文件进行修订（改），而不是重新制定，因此这些规范性法律文件的名称在修订（改）前后完全相同，而按照“实体从旧、程序从新”的行政执法原则，对于违法行为的认定和处罚应以行为发生时的实体法为依据，由于这些修订（改）都发生在近年，因此在以后几年的税务稽查中都不可避免的要交替适用修订（改）前后这些实体法。例如，在 2012年的稽查工作中，就将涉及对2011年的发票进行检查，因修订后的《发票管理办法》是从2011年2月1日开始施行，势必出现在一年中将涉及适用修订前后名称相同、条款内容却不同的该部法规的情形。在稽查执法文书中如何正确表述修订（改）前后的涉税规范性法律文件名称，也就成了比较棘手的问题。
以《发票管理办法》为例，在一般的文稿或日常口语中，可以称修订前的为“原”或“旧”《发票管理办法》，修订后的为新《发票管理办法》，但是如果在税务机关的《税务行政处罚决定书》等执法文书中也表述为“原《发票管理办法》第×条之规定”，或者“新《发票管理办法》第×条之规定”，特别是在同一份执法文书中援引的《发票管理办法》，一会“新”，一会“原”甚至“旧《发票管理办法》”，这样表述法规名称就显得很不严肃也不规范，因为在法律意义上，《发票管理办法》就只有一部而不存在新与旧之分。
但是如果不对修订（改）前后的法规名称加以区分，更存在问题，甚至会带来适用法律法规不当，而导致行政行为在行政复议被撤销、诉讼时败诉等风险。本次修订后的《发票管理办法》的条款序号变化很大，如修订前的第三十六条是对六类发票违章行为的处罚规定，而修订后的《发票管理办法》第三十六条则只是对“跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票”的行为的处罚。
例如，2012年3月，稽查局对某纳税人2010年不按规定开具发票的行为进行处罚，在处罚决定中表述为“根据《发票管理办法》第三十六条之规定处以罚款3000元”，初看没有什么问题，但因此文书中没有明确表述是根据修订前还是修订后的《发票管理办法》第三十六条，该处罚决定是在2012年3月作出的，修订后的《发票管理办法》已于2011年2月开始实施，因此也可以被理解为是根据修订后的《发票管理办法》第三十六条进行的处罚，这样，就成了适用法规错误。
因此，在援引《发票管理办法》时，必须清楚区分是修订前的还是修订后的，表述方法又应该符合执法文书的规范，体现执法文书的严谨性和严肃性。该如何达到这一目的呢？
对于在行政执法的法律文书中如何表述修订前后的法律性规范文件，暂时没有明确的统一规定，笔者认为可参考借鉴*6人民法院《关于在裁判文书中如何引用修订前、后刑法名称的通知》（法[1997]192号）关于“在裁判文书中引用修订前的刑法，一律称‘1979年《中华人民共和国刑法》’；引用修订后的刑法，一律称‘《中华人民共和国刑法》’的规定，在稽查文书中援引修订前的法律性规范文件时加注颁布该发布时的命令文号。
随着《立法法》的颁布施行，法律、法规等法律性规范文件的制定、颁布程序也日趋完善，我国《立法法》等规定，法律性规范文书均应以命令的形式发布。鉴于每个命令都有各自的序号，不同序号的命令对应特定的法律性规范文件，因此对于经过修订的名称相同的法律性规范文件，在援引修订前的法律性规范文件时加注颁布该发布时的命令文号是最妥当的引用方法。如需援引修订前的《发票管理办法》时，可采用“《发票管理办法》（财政部第6号令）”来表述，例如：“根据《发票管理办法》（财政部第6号令）第×条之规定处以3000元罚款”。这样就能避免因法律性规范文件修订前后法条序号的不同而造成误解。
同样，引用修改前的《个人所得税法》时可表述为“《个人所得税法》（2007年主席令第85号）”；引用修改前的《营业税暂行条例》时表述为“《营业税暂行条例》（国务院令第136号）”；而对于进行了两次以上修改的，如1993年开始施行的《营业税暂行条例实施细则》，可表述为“《营业税暂行条例实施细则》（财法[1993]040号）”，对2009年施行的《营业税暂行条例实施细则》表述为“《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）”。对于现行的上述法律、法规，则直接援引其名称即可。
在税收稽查执法文书中引用修订（改）前的法律性规范文件时，在名称后面加注颁布实施或公布修订（改）的命令的序号，以此来区分名称相同但条款内容不同的法律性规范文件，既起到了区分的作用，又能达到表述名称简洁清晰、适用法条序号正确、执法文书用词规范、处罚依据表述严谨的效果。
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