直接收款与预收货款方式销售货物的区分

《增值税暂行条例》第十九条及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条对增值税纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，增值税纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是预收货款方式销售货物，《增值税暂行条例》及其实施细则却没有作出明确的定义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例来讲解两者的区别。
案例
某水泥熟料（水泥的半成品）生产企业，企业组织形式为股份有限公司，在香港发行H股。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历三种模式：
*9种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：主营业务收入——营业收入
应交税费——应交增值税——销项税额
月末按固定比例结转成本：
借：主营业务成本——营业成本
贷：库存商品
增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。
在此处理模式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合《企业会计制度》中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。但增值税的处理是正确的，符合《增值税暂行条例》及其实施细则第三十八条*9项的规定。增值税专用发票开具时限是正确的，符合《增值税专用发票使用规定》（国税发[1993]150号）第六条的规定，即采用交款提货结算方式的，专用发票开具时限为收到货款的当天。
企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用增值税纳税义务发生时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量，该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。
第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：预收账款
每次提货时，就提货部分的会计处理为：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税——销项税额
月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
增值税处理上，每次就提货部分开具增值税专用发票，计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税成本。
此种模式下的会计处理符合《企业会计准则》的规定，从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但仍无法改变其属于直接收款方式销售货物的实质，不符合《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此模式人为地迟延了增值税专用发票的开具时间，违反了国家税务总局《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156 号）第十一条第四款的规定，即按照增值税纳税义务的发生时间开具，存在很大的税务风险。
第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：预收账款
应交税费——应交增值税——销项税额
增值税处理为全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为：
借：预收账款
贷：主营业务收入
月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：
借：主营业务成本
贷： 库存商品
申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。
2010年8月，该企业所属市国税局稽查局对该企业进行纳税检查。检查人员认为，该企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过此种货物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在一定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该企业将这部分货物作“已销暂存”挂账处理，说明了货物已完成销售的事实。
因此，检查人员认为该企业采取的销售方式应认定为直接收款方式销售货物，要求企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，必须履行增值税纳税义务，必须按规定开具增值税专用发票。每次发货后，按照《企业会计准则》要求确认会计收入，结转会计成本。申报企业所得税时，按照《企业所得税法》的规定，申报企业所得税计税收入和计税成本。于是，该企业在检查人员的指导下，形成了上述第三种处理模式。
分析
通过对比分析，不难得出结论，第三种处理模式是正确的。此种模式兼顾了会计处理、增值税处理、企业所得税处理、增值税专用发票管理的相关规定。
直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物如何区分，总结起来，纳税人应掌握如下几点：
1.根据合同关系判断。直接收款方式销售货物一般无须书面合同，大都是一手钱一手货，即时结清，如存在不及时结清的情况，必定涉及另一合同关系，那就是保管合同关系。也就是说，可能涉及两个合同关系。而预收货款方式销售货物直接来源于书面合同的约定，是一个合同关系。
2.根据风险转移情况判断。直接收款方式销售货物标的物一般是直接交付，少数情况下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情况属抑制交付）。直接交付时，风险即时转移；抑制交付时，购买方可随时提货，提货前销售方负保管责任。预收货款方式销售货物，收到预收款时标的物不交付（不是有货不交，而是未生产出来不能交付），标的物交付在合同约定的一个特定日期，标的物交付前风险不转移。
3.根据付款程度判断。直接收款方式销售货物一般收取的是全部货款；预收货款方式销售货物一般预收部分货款。
4.根据标的物单位价值、生产周期判断。直接收款销售方式销售货物，标的物单位价值一般较低，生产周期较短；预收货款方式销售货物，标的物单位价值一般较高，生产周期较长。
5.根据标的物种类判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是种类物，可一次性交付，也可拆分若干单元分别交付；预收货款方式销售货物的标的物一般是特定物，一次性交付，标的物不可拆分。
6.根据货物特性判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是流通物，市场敞开供应，属买方市场；预收货款方式销售货物的标的物一般是合同定制物，市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。
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