“营改增”试点企业 合同跨年度如何纳税

案例
我公司是上海市一家从事广告经营的企业。从2012年1月1日起，被认定为营业税改征增值税的试点纳税人。2011年11月5日，我公司与客户签订合同，约定为其提供广告的策划、设计、制作服务。按照合同约定，对方支付我公司预付款30万元，我公司将于2012年2月15日前完成广告的制作。目前，广告正处于制作过程中。请问这笔业务我公司应当缴纳营业税，还是增值税？
专家把脉
为了贯彻落实国务院关于先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展改革试点的决定，根据经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，财政部和国家税务总局印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等，规定从2012年1月1日起，在试点地区提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。而目前很多签订跨年度合同的试点纳税人对试点地区“营业税改征增值税”的适用时间问题存在疑虑，不知如何判断跨年度合同应当缴纳营业税还是增值税。
这一问题的实质，是如何确定税收规范性文件的生效时间。《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十四条规定了税收规范性文件生效的3种不同情况：一是自公布之日起30日后施行；二是对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行；三是经授权对规章或上级税收规范性文件作出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。而《营业税改征增值税试点方案》及其相关规定于2011年11月16日公布，自2012年1月1日起施行，属于*9种情况。目的是为了让有关部门在人力、物力和组织上做好“营改增试点”的准备工作，以便进行宣传，使社会周知。同时有利于纳税人及时学习掌握改革试点的相关政策，调整与改革试点相关的财务管理方法，提前做好一般纳税人认定等方面的准备工作。
对于“从什么时候开始缴纳增值税”的问题，财政部、国家税务总局负责人在“营改增”相关规定公布后的解读中明确，上海市试点纳税人自2012年1月1日起提供的交通运输业和部分现代服务业服务，应按规定申报缴纳增值税，在此之前提供的，仍然按原规定缴纳营业税。但企业在日常经营活动中，其业务的发生和现金结算的时间往往并不完全一致。如案例中的情况，在2012年1月1日前已经收款，但相关服务在2012年1月1日之后才提供。这种情况下是以收款还是提供服务来判定业务发生时间？考虑这一问题的关键，是应以纳税人承担纳税义务的时间来确定。财政部、国家税务总局《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号）第四十一条规定增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。对于纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。这与《营业税暂行条例》及其实施细则的规定是一致的。因此，对于存在跨年度业务的试点纳税人（有形动产租赁除外），应以提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天来确定应纳增值税还是营业税。即以纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项之日；提供应税服务与书面合同确定的付款孰晚之日；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，以应税服务完成之日是在2012年1月1日之前，还是之后来判定。对于案例中提出的问题，其纳税义务发生时间应为提供应税服务之日，而不是收款之日，缴纳的税款应是增值税，而不是营业税。
另外，对于2012年1月1日后，因发生退款申请退税，因税收检查等原因需要补缴税款问题，财政部、国家税务总局《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）第三条明确，试点纳税人提供应税服务在2011年底前已缴纳营业税，2012年1月1日后因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。试点纳税人2011年底前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。
《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。在此，建议试点地区的主管税务机关在实际工作中，发现此类跨年度合同，对已经履行纳税义务但并不是存在主观故意，而是由于对政策理解的不同而错缴了税种的纳税人，从保护税务行政相对人权利和利益的角度进行从轻处理。
作者：杨臻，注册会计师、注册税务师、律师，中国税网特约研究员
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