分明是股权捐赠 却按投资损失扣除

案例
某市税务稽查局人员，在对××电器股份有限公司上年度企业所得税进行检查时，发现该公司“投资收益”科目借方发生额中记录一笔130万元股权投资损失，其对应科目是“长期股权投资（成本）”130万元。经查对该公司上年度企业所得税纳税申报表，该笔股权投资损失，已在企业所得税汇算清缴时税前扣除。按照国家税务总局《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（2010年第6号）规定：“企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除”。股权投资损失一般可分为股权持有损失和股权处置损失。股权持有损失是指投资方在股权持有期间，由于被投资方企业状况恶化所形成的损失。股权处置损失是指投资方对所持有的被投资方的股权进行处置或转让所形成的损失。对于企业股权投资形成的持有损失和处置损失如何确认和处理，在税法上都有明文规定。
股权持有损失的确认和处理规定。按照财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第六条规定，企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。同时，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）第四十一条又规定，企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：（一）股权投资计税基础证明材料；（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；（六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；（八）会计核算资料等其他相关证据材料。稽查人员，通过查对相关资料并向该公司财会人员索要证据，均未取得确认“股权持有损失”的相关证据材料。显然，该笔股权投资损失不是股权持有损失。
股权处置损失的确认和处理规定。既然不是股权持有损失，那么，会不会是股权处置损失呢？经过进一步询问，该公司财会人员拿出一份“股权转让协议书”和“股权交接书”，说该笔股权投资损失是股权无偿转让支出。
税务稽查人员，经查阅该份“股权转让协议书”和“股权交接书”得知，该协议是由××电器股份有限公司（甲方）与北京××电子技术咨询公司（乙方）签订的，协议核心内容是：经双方协商，甲方自愿将在北京××电子有限责任公司的10%股权（转让价格为150万元）无偿转让给乙方所有。“股权交接书”的中心内容是：乙方愿意接受甲方无偿转让的北京××电子有限责任公司的10%股权，自×年1月1日起生效。至此，北京××电子有限责任公司利润分配比例变更为：甲方为70%，乙方为30%.至于，说到股权无偿转让原因，该公司会计人员介绍是：北京××电子有限责任公司，是由××电器股份有限公司（甲方）与北京××电子技术咨询公司（乙方）共同出资组建的，甲方出资是货币资产，乙方出资是电子专利技术（无形资产）。在公司成立初期，双方商定股权（或分成）比例时，将甲方出资的货币资产确定为80%，将乙方出资的电子专利技术确定为20%.经营两年后，由于北京××电子有限责任公司生产经营效益比较好，乙方认为：北京××电子有限责任公司生产经营效益之所以比较好，主要原因是其出资的“电子专利技术”在发挥重要作用，觉得当初商定其股权（或分成）比例20%偏低，感到吃亏，为此，特向北京××电子有限责任公司股东大会提出提高其股权（或分成）比例请求。后经北京××电子有限责任公司股东大会重新研究，认为北京××电子技术咨询公司请求有道理，为了和谐联营，经股东之间协商，甲方自愿将其持有的北京××电子有限责任公司股权无偿转让给乙方10%.至此，甲方的股权由原80%改为70%，乙方的股权由原20%改为30%.
从《股权转让协议书》看，××电器股份有限公司自愿将其在北京××电子有限责任公司的股权10%无偿转让给北京××电子技术咨询公司所有，明显属于股权捐赠行为，根据企业所得税法实施条例第二十五条规定和国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将股权投资用于对外捐赠，应当视同转让财产确定收入。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得（或损失）”。该股权转让协议上注明：10%股权转让价格为150万元，因此，该公司股权转让收入应为150万元，扣除为取得该股权所发生的成本130万元后，为股权转让所得20万元（150－130）。这说明，该公司也没有发生股权处置或转让损失，反而是发生了股权处置或转让收益。
分析
通过以上查对，证明该公司没有发生“股权投资损失”，至于，该公司财会人员所说“该笔股权投资损失是股权无偿转让支出”，也是不对的。
“股权无偿转让支出”不是“股权投资损失”。“股权无偿转让支出”，是企业自愿将其股权无偿转让给其他组织（企业）或个人所有发生的支出，实质是捐赠支出，其股权并没有灭失，依然存在，只是所有权的转移，由捐赠方转移到受赠方。在会计处理上，捐赠方是无偿转让股权，增加一项“捐赠支出”，计入“营业外支出”，减少当期利润；受赠方是无偿接收股权，增加一项“捐赠收入”，计入“营业外收入”，增加当期利润。而“股权投资损失”，是投资企业收回、转让或清算处置股权投资的收入金额不足抵补股权投资成本的部分，该部分股权投资已经灭失，不复存在，无法收回，造成损失。在会计处理上，投资企业计入“投资损失”，减少当期利润。另外，两者在税务处理上也有严格区别：“捐赠支出”，按税法规定，如是“公益性捐赠支”，“在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”； 如是“非公益性捐赠支出”，不允许在企业所得税税前扣除。而“股权投资损失”，按税法规定，经确认的股权投资损失可在发生年度一次性在企业所得税税前扣除。
至于，对于“股权无偿转让”业务处理，会计、税务处理规定也存在着差异。
在会计处理上，按照收入会计准则规定，企业无偿转让股权投资，不是企业日常经营活动，相关的经济利益不能够流入企业，不会增加现金流量，也不会增加企业的利润，因此，不符合收入确认条件，在会计核算上，不按收入处理，不结算损益，而应按成本转账，借记“营业外支出——捐赠支出”科目130万元，贷记“长期股权投资（成本）”科目130万元（该公司借记“投资收益” 科目显然是错误的）。但在税务处理上，根据企业所得税法实施条例第二十五条和国税函[2008]828号规定精神，该公司无偿转让股权应视同转让财产确定收入，计算股权转让所得。如上所述，该笔股权转让所得是20万元，应调整增加应纳税所得额。另外，按照企业所得税法第九条和第十条规定，该公司发生的“股权捐赠支出”130万元，不属于《关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》（财企[2009]213号）中指定的“公益性捐赠支出”，属于非公益性捐赠支出，不得在企业所得税税前扣除，应调整增加应纳税所得额。
处理
该公司，申报扣除的股权投资损失130万元，应调增应纳税所得额，补交企业所得税32.5万元（130×25%），未计股权转让所得20万元，应调增应纳税所得额，补交企业所得税5万元（20×25%），共计应补交企业所得税37.5万元（32.5＋5）。同时，根据《税收征收管理法》第六十三条规定，该公司“张冠李戴”，将非公益性捐赠支出变为股权投资损失税前扣除，少缴税款，应定性为偷税行为。但考虑，该公司会计人员业务素质不够高，税收政策不够熟，或有用错科目的可能，且在问题发现后，能够积极主动配合税务稽查人员弄清情况，因此决定：从轻处罚。责令该公司，除足额补交税款37.5万元外，从滞纳税款之日起，每日按滞纳税款万分之五加收滞纳金，并处少缴税款百分之五十的罚款18.75万元（37.5×50%）。
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