解读国家税务总局公告2011年第40号：《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》

《增值税暂行条例》第十九条第（一）款规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。该条款有两层含义，*9层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则，收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条则规定了不同的模式下纳税义务发生时间的具体情况，是对本条款的具体解释；第二层含义规定先开具发票的，应当即时纳税，这主要是由于增值税专用发票是扣税凭证，在现行“以票抵税”征管模式下，如果允许上游企业开具发票而不确认销项，下游企业却凭票进行抵扣，增值税链条就会断绝，从这个意义上，条例第十九条特别规定，先开发票的必须要即时缴纳税款，保证了增值税链条的完整。因此增值税纳税义务发生时间的具体规定与开具发票的时间二者是孰早的原则。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条对三种不同的销售结算方式具体进行了确定：
*9种方式：直接收款模式。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
第三种方式：预收货款模式。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
三种收款模式的增值税纳税义务发生时间不同，因此确定企业到底是哪一种销售模式就显得非常重要，《增值税暂行条例实施细则》释义中对如何正确划分不同形式的收款方式是如下表述的：“具体如何运用税法，最根本地还是取决于购销双方订立的合同，因为在法治社会里，合同是标注购销双方权利义务关系的重要依据，因此，税法对于纳税义务发生时间的很多细节问题是针对双方订立合同的内容而确定的，是来源于具体生活的。因此，判断直接收款和预收货款行为的依据在于双方订立的合司，在合同中确定了的付款结算方式，一般就是适用税法的首要依据。当然，在确定时，也要考虑实质重于形式的原则，如果合同约定内容与人们的一般常理相违背，那么在适用税法是也是不能作为依据的，而要根据其实际内容进行适用”。
可见，区分不同收款方式最根本的方法是注重研究纳税主体之间签订的销售合同，并考虑“实质重于形式”进行判断。
直接收款方式中强调“无论货物是否发出”，因此在实践中就有可能和预收货款模式、赊销模式混淆的可能性。如先收货款，后发货物，例如：销售购物卡，就可能混淆为预收货款模式；如先发货物，销售款后确定，就可能混淆为赊销模式。以下以两个案例对此进行辨析：
「案例1」直接收款模式与赊销模式辨析
2008年4月，南通苏源煤炭公司同天津宏峰（000594）煤炭购销合同情况公告内容摘要如下：
煤炭到达罗铁物资指定卸货港码头，符合质量标准，首月按648 元/吨结算，煤炭到达卸货港码头落地前的一切费用由大连神华负担；以后价格双方以随行就市原则，在上月煤炭交货后，双方必须协商确定下月价格，并以书面方式确认为准。如不回价，按原价执行。如果煤炭质量达不到约定指标，购货方有权拒收。具体的约定指标为：发热量低于5000Kcal/Kg；煤样含硫超过1.0%的；挥发份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能满足合同约定的灰熔点、哈氏可磨系数、焦渣特性、煤炭粒度的标准。
假设南通苏源煤炭公司2008年4月26日将10000吨煤炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂估确认648万元销售收入，借记“应收账款”648万元，贷记“主营业务收入——暂估”648万元。该公司一直到2008年5月5日，收到天津公司确认的煤炭检验指标确认书，确认煤炭符合合同要求，可以结款。
请问煤炭企业2008年4月用“应收账款”会计科目确认销售收入，该收款方式应确认为赊销模式，还是直接收款模式？如果确认为直接收款模式，应该在2008年4月确认销售收入，还是在2008年5月销售收入？
分析：
虽然煤炭企业运用的会计科目为“应收账款”科目，但是本案例中的收款模式应该确认为直接收款模式。
赊销合同的基础是货物交付与收款时间的分离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合同上应明确注明收款时间，本案例的交易模式本质上属于“货款两清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司发出去的煤炭尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未完成，一般而言记账，借记“发出商品”，贷记“库存商品”。有时企业认为根据经验估计确认收入无重大风险，因此直接计入，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”，此时会计记账表象容易同赊销模式混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书面合同没有约定收款日期”为理由，要求在2008年4月按照暂估收入额缴纳税款。
为了解决直接收款模式下，货物先发出，后确定销售款项的问题，国家税务总局2011年第40号公告规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。上例中，2008年4月份煤炭公司将货物发出，但是未确定煤炭质量，煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据，根据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局2011年第40号公告），煤炭公司应该在2011年5月5日，收到天津公司确认的煤炭检验指标确认书（或类似资料，甚至是电话通知）当日确认增值税的销项税额。
「案例2」直接收款模式与预收货款模式
M商场2011年4月30日销售购物卡100万元，记账，借：银行存款1000万元，贷：预收账款1000万元，该项行为到底属于直接收款模式，还是预收货款模式？增值税究竟应该在2011年4月确认，还是在以后年度客户凭借购物卡选购货物时确认？
分析：
首先分析以上模式属于直接收款模式，还是预收货款模式。如果属于直接收款模式，则无论货物是否已经发出，企业已经取得了销售款，应当在2011年确认增值税销项税额；如果判定为预收货款模式，由于货物尚未发出，因此不应当确认销项税额。
《物权法》第二十三条规定，“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”拟制交付的概念是指出卖人将标的物的权利转移给买受人，以替代对实物的交付的行为。因此超市销售购物卡属于典型的拟制交付，客户取得销售卡后随时可以到超市选购货物，超市应该为此做好充分的准备，销售购物卡时，“货（购物卡）款两清”，属于直接收款模式，因此大部分省都将该业务确定为直接收款模式，从而确定购物卡售出就应当确认销售收入。例如，《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）规定，“企业以销售购物卡方式销售货物的，属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生”。
当然此种情形也有例外，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局第2号令）第二条规定，发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人（以下简称“预售单位”）在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。只所以对加油卡做例外规定是由于加油卡销售具有全国市场统一性，例如：河北售出加油卡，可能纳税人在广东加油，如果河北售出加油卡时就要确认销项税额，就会出现销项税额在河北确认，而进项税额在广东抵扣的情形，因此对加油卡给予了特案规定。随着大型超市全国网络化，以及其他类似全国网络化企业的不断出现，对类似问题的解决，将是一个新的税收课题。
附：
国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告
国家税务总局公告2011年第40号　2011-07-15
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：
纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
本公告自2011年8月1日起施行。纳税人此前对发生上述情况进行增值税纳税申报的，可向主管税务机关申请，按本公告规定做纳税调整。
特此公告。
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