价外费用还是销售返利？

案例
某飞机维修企业，兼营国内国外业务，因行业存在特殊性，使用的备件无论价值高低，均实行严格的双重认证准入制度（飞机生产厂家和航空局），备件供应商相对固定。主要供应商国内有A和B两家公司，都是增值税一般纳税人，结算备件价款时统一开具增值税专用发票；国外一家为C公司，为其单设的备件库为受海关监管的保税库，结算时因保税原因不能取得海关进口增值税专用缴款书。该企业为及时取得修理备件按时完成维修合同，与主要备件供应商签订有供应协议。与本案例有关的部分内容如下：本企业为备件供应商免费提供配件储存库，供应商应足额储备常用备件。备件款按照本企业已使用备件价值按季结算，正常支付结算价格之后，另按照结算价向供应商收取0.5%的手续费。2009年该项手续费收入1417，032.02元，2010年收入1545251.84元。
分析
一、流转税的处理
对于该部分手续费的流转税处理，实务中有三种观点：
*9种观点，该部分手续费属于服务业的仓储费收入，应缴纳营业税。理由如下：
双方签订的合同规定免费提供储存库，但实际上收取的仍是仓储费，只不过是未使用库存备件占用仓库不收费，已使用备件出库部分按价值计算收取仓储费而已。按照税法“实质重于形式”的原则，其收取的手续费实质上属于仓储管理费，应属营业税服务业范畴，作为营业税应税收入，缴纳营业税，并可开具营业税的服务业发票。
实务中该企业也正是按照这种处理方式操作的。
笔者认为：该企业属于增值税一般纳税人，不属于专门从事仓储服务的营业税纳税人，其取得的仓储费收入是因购进使用备件（原材料）而收取的，不同于单独提供仓储服务而收取的仓储费，作为营业税收入缴纳营业税并开具服务业发票是不正确的。
第二种观点，作为价外费用征收增值税。
《增值税条例》第六条“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”《增值税条例实施细则》第十二条“条例第六条*9款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”
该企业收取的手续费属于细则规定的“手续费”，属于增值税价外费用，应缴纳增值税。
笔者认为：《增值税条例细则》明确规定价外费用是向购买方收取的，案例中手续费却是向供货方收取的，不符合价外费用的适用条件，不属于增值税的价外费用。
第三种观点，作为返利冲减进项税。
该项手续费是向供货方收取的，属于一种销售返利。对商业企业的各项销售返利，国家税务总局国税发[2004]136号文已经做出了较为明确的具体规定。
本案中的企业属于工业性加工企业，似乎不应执行。但136号文最后有“其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行”的规定，所以案例中手续费收入应认定为返利，比照136号文规定执行，即作冲减相应货物的进项税金处理
笔者认为：此项收入认定为销售返利是有依据的，笔者支持这种观点。
进一步的分析
对于向国内供应商A和B公司收取的手续费，作为销售返利冲减其对应的进项税，完全没有问题。但对于国外供应商C公司，冲减进项税则遇到了难题。国税发[2004]136号文给出冲减进项税的公式为“当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率”。公式中从C公司所购货物适用增值税税率为零，如何冲减？因为C公司提供的备件是海关保税进来的，未曾取得海关开具的增值税专用缴款书，也就是说此项返利收入无对应进项税可供冲减。
在这里有种观点认为，国税发[2004]136号文规定冲减进项税，但并没有规定冲减谁的进项税，那么，实务操作中可以冲减当期总的进项税。
笔者认为，这种观点是值得商榷的，根据行政法“法无授权即禁止”的基本法理，行政机关做出剥夺相对人权益或增加相对人义务的决定的时候，必须有法律的明确授权，无授权不得作为，这是底线，行政机关必须恪守。
那么，该案如何处理呢？
笔者认为，对该企业从国内公司取得的返利，作冲减进项税，并补缴相应增值税处理；对从国外公司取得的返利，不作增值税处理。
二、企业所得税处理
该部分返利收入属于企业非日常活动形成的。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，属于企业的一项利得，应按照净额反映，也就是说按照扣除相关税费后的净额列入营业外收入，反映在企业的利润中。根据《所得税法》的规定，该部分返利收入属于收入总额中的其他收入范围，应并入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
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