以公允价值计量的投资性房地产持有、处置的财务处理

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）规定，已出租的建筑物应按投资性房地产进行核算，这里已出租的建筑物是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物（必须是企业拥有产权的建筑物）。
投资性房地产的后续计量可以采用成本模式和公允价值模式。当房地产所在地拥有活跃的房地产交易市场，并且企业能对投资性房地产的公允价值作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。准则规定，“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。”准则第十一条规定，“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”。
由于税法中没有投资性房地产概念，投资性房地产对应业务实质就是房地产出租业务。对用于出租经营的建筑物，可以按照税法的规定计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时税前扣除。
由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，在开展年度企业所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。
[案例]
天宇房地产公司于2008年3月10日与嘉隆实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给嘉隆实业公司使用，租赁期限两年，每年租金240万元，合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。租赁开始日为2008年4月1日，这时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为4700万元。该投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为5000亿元，在2009年12月31日的公允价值为5300万元， 2010年3月31日租赁期满，公司收回投资性房地产，并在4月底以5500万元出售，出售款项已存入银行账户。假定出售写字楼的营业税金及附加、土地增值税占收入的10%，请问房地产公司的上述业务应如何进行会计处理？企业所得税汇算清缴时应如何进行纳税调整？（根据税法规定，房屋建筑物的最低折旧年限20年，预计净残值5%；企业所得税税率25%.假设天宇公司每年会计报表利润1000万元，除投资性房地产外无其他纳税调整事项）
解：1、2008年的相关会计处理：
（1）2008年4月1日，存货转为投资性房地产：
借：投资性房地产——A写楼（成本）
47，000，000.00
贷：开发产品
45，000，000.00
资本公积——其他资本公积
2，000，000.00
（2）从4月开始，根据配比原则，每月会计处理如下：
借：预收账款
200，000.00
贷：其他业务收入
200，000.00
借：其他业务支出
11，000.00
贷：应交税费——营业税（5%）
10，000.00
——城建税（7%）
700.00
——教育费附加（3%）
300.00
（3）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时：
借：银行存款
2，400，000.00
贷：预收账款
2，400，000.00
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令[1993]第136号）第九条“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”因此企业应在2008年8月纳税申报时缴纳营业税及附加。
借：应交税费——应交营业税（5%）
120，000.00
——应交城建税 （7%）
8，400.00
——应交教育费附加（3%）
3，600.00
贷：银行存款
132，000.00
（4）2008年12月31日，公允价值变动300万元（5000-4700）：
借：投资性房地产——公允价值变动
3，000，000.00
贷：公允价值变动损益
3，000，000.00
2008年递延所得税分析（表格见附件）
根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。
2008年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第26条规定：“对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。”企业对一次性收到的租金选择按直线法在12个月内分期确认为当期损益，2008年会计上确认收入180万元；确认其他业务支出9.90万元。对于固定资产出租取得的租金收入，根据从2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第19条的规定“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”当年7月1日收到租金240万元，当年税收上就应该确认收入240万元，与此相关的营业税金及附加13.20万元全额在税前扣除。应净调增56.70万元；②2008年记入“资本公积”的200万元不影响应纳税所得额；③记入“公允价值变动损益”的300万元按税法规定，应纳税调减；④按税法规定，对用于出租的建筑物本年度可按4500万元计提的折旧142.50万元（4500×95%/20×8/12）允许在税前扣除，合计纳税净调整385.80万元（300+142.5-56.7）。调整后应纳税所得额614.20万元。
借：所得税费用
2，500，000.00（10，000，000.00×25%）
递延所得税资产——A写字楼
150，000.00（600，000.00*25%）
资本公积——其他资本公积
500，000.00 （2，000，000.00×25%）
贷：递延所得税负债——A写字楼1，614，500.00（6，458，000.00）×25%）
应交税费-——应交所得税
1，535，500.00（6，142，000.00×25%）
2、2009年的会计处理：
（1）2009年1月开始，根据配比原则，每月会计处理如下：
借：预收账款
200，000.00
贷：其他业务收入
200，000.00
借：其他业务支出
11，000.00
贷：应交税费——营业税（5%）
10，000.00
——城建税（7%）
700.00
——教育费附加（3%）
300.00
（2）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时：
借：银行存款
2，400，000.00
贷：预收账款
2，400，000.00
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令[2008]第540号）第12条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”因此企业应在2009年8月纳税申报时缴纳营业税及附加。
借：应交税费——应交营业税（5%）
120，000.00
——应交城建税 （7%）
8，400.00
——应交教育费附加（3%）
3，600.00
贷：银行存款
132，000.00
（3）2009年12月31日，公允价值变动300万元（5300-5000）
借：投资性房地产——公允价值变动
3，000，000.00
贷：公允价值变动损益
3，000，000.00
2009年递延所得税分析（表格见附件）
2009年应纳税暂时性差异增加
1156.25-645.80=510.45（万元）。
2009年可抵扣暂时性差异为零，即转回60万元。
2009年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第26条规定，企业对一次性收到全年租金按直线法在12个月内分期确认为当期损益，2009年会计上确认收入240万元；确认其他业务支出13.20万元。对于固定资产出租取得的租金收入，在进行2009年企业所得税汇算清缴时，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）*9条“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”企业对跨年度固定资产租赁收入选择分期均匀计入相关年度收入，按税法规定当年计入应纳税所得额240万元，可税前扣除的营业税金及附加为13.20万元。由于有三个月的收入在上年度已纳税调整，本年度应纳税调减，应调减56.70万元。②投资性房地产的公允价值变动损益300万元已计入会计报表利润，按税法规定应纳税调减；③按税法规定，对用于出租的建筑物本年度可计提折旧213.75万元（4500×95%/20）并在税前扣除，应纳税调减。合计纳税净调整570.45万元（56.70+300+213.75）。调整后应纳税所得额429.55万元。
借：所得税费用
2，500，000.00 （10，000，000.00×25%）
贷：递延所得税负债——A写字楼
1，276，125.00（5，104，500.00×25%）
递延所得税资产——A写字楼
150，000.00（600，000.00×25%）
应交税费——应交所得税
1，073，875.00（4，295，500.00×25%）
3、2010年的会计处理
（1）2010年1-3月，根据配比原则，每月会计处理如下：
借：预收账款
200，000.00
贷：其他业务收入
200，000.00
借：其他业务支出
11，000.00
贷：应交税费——营业税（5%）
10，000.00
——城建税（7%）
700.00
——教育费附加（3%）
300.00
（2）2010年4月处置投资性房地产时会计处理如下：
A：出售写字楼款项存入银行
借：银行存款
55，000，000.00
贷：其他业务收入
55，000，000.00
B：结转写字楼成本
借：其他业务成本
53，000，000.00
贷：投资性房地产成本
47，000，000.00
投资性房地产——公允价值变动 6，000，000.00
C：计提土地增值税、营业税及附加
借：主营业务税金及附加
5，500，000.00
贷：应交税费
5，500，000.00
D：将转换时记入资本公积的部分转为其他业务收入
借：资本公积——其他资本公积
2，000，000.00
贷：其他业务收入
2，000，000.00
E：将累计公允价值变动损益转入其他业务收入
借：公允价值变动损益
6，000，000.00
贷：其他业务收入
6，000，000.00
2010年的纳税调整：①对固定资产租赁收入2010年会计确认收入60万元，支出3.30万元；按税法应确认收入60万元，支出3.30万元，不存在纳税调整事项。②因处置投资性房地产，对累计“公允价值变动损益”600万元应纳税调增。③2008年计入资本公积的200万元本年已转入当期损益，应冲减计入“资本公积”中的递延所得税，但不涉及纳税调整；④投资性房地产的会计成本4500万元，计税基础4143.75（4500-356.25）万元，差额356.25万元应纳税调增。调整后应纳税所得额1956.25万元。
借：递延所得税负债——A写字楼
2，890，625.00（11，562，500.00×25%）
所得税费用
2，500，000.00（1000000.00×25%）
贷：应交税费——应交企业所得税
4，890，625.00（19562500.00×25%）
资本公积——其他资本公积
500，000.00 （2000000.00×25%）
从上述分析可以看出，在不存在永久性纳税差异（税收罚款、滞纳金、直接捐赠、赞助等支出）的情况下，三年实际缴纳的企业所得税是750万元（1，535，500.00+1，073，875.00+4，890，625.00），等于每年1000万元共3000万元的25%.
注：在进行投资性房地产的会计核算时，应注意两点：（1）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理。用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；如果是不能够单独计量和出售的，则不能确认为投资性房地产。（2）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务（比如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务）在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
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