使用过的固定资产再销售的会计处理

固定资产是企业生产经营中不可缺少的经济资源，其经济寿命和实际可使用寿命的差异，以及固定资产在各企业体现的使用价值不同，如某项固定资产在一企业只能起到单一价值，在另一企业能发挥出协同价值，因而固定资产处理中取得价格也各不相同，固定资产处理是企业日常经营活动中，经常发生的一项经济业务，如果不能准确把握相关税收政策和进行正确会计核算，必定给企业带来涉税风险和不能准确核算企业收入、成本和利润。
根据财税[2008]170号、财税[2009]9号、国税函[2009]90号的规定，笔者将其分三类进行不同的处理，这样便于记忆操作，不易弄混，一是一般纳税人销售使用过的固定资产的税收处理；二是小规模纳税人销售使用过的固定资产的税收处理；三是纳税人发生固定资产视同销售行为税收处理。以下分别从上述三方面论述涉税处理并结合《企业会计准则》谈谈相应的会计处理。
一、一般纳税人销售使用过的固定资产的税务处理和会计处理
1、销售使用过的、已经抵扣进项税额的固定资产，有两种具体情况。销售2009年1月1日以后购进或自制的固定资产；东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部已纳入扩大增值税抵扣范围试点的试点地区（以下简称：试点地区。），销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产。具体税务处理：按适用税率征收增值税，销项税额＝含税售价÷（1＋17%）×17%，可以开具增值税专用发票。明确税务处理后，会计处理用案例进行说明。
案例1
某矿山企业为增值税一般纳税人，2010年7月因生产形势发生变化，把不需用的部分资产进行处理：销售2009年1月购入并使用的一台机器，该台机器账面原值200000元，已计提折旧30000元，取得收入184000元；该企业上述业务应纳增值税，并做会计处理。（以上收入均为含税收入）
销售已经使用过的机器设备应纳税额=184000÷（1+0.17）×17%=26735.04元
会计处理：
（1）将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理170 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产200 000
（2）收回残值变价收入开具增值税专用发票时：
借：应收账款（或银行存款）
184 000
贷：固定资产清理
157 264.96
应交税费——应交增值税（销项税额）
26735.04
（3）结转出售固定资产发生的净损失时：
借：营业外支出——非固定资产资产处置损失12735.04
贷：固定资产清理
12735.04
（4）如当期无其他进项抵扣税额应交纳城市维护建设税（其他不计）1200元。
借：营业税金及附加
1200
贷：应交税费——应交城市维护建设税
1200
实际上交时：
借：应交税费——应交城市维护建设税
1200
贷：银行存款
1200
此类型有增值税抵扣链条，为不使链条中断，故可开具专用发票；由于增值税是价外税，不计入固定资产价值中，随征的其他税费不应计入到出售资产利得或损失，计入营业税金及附加更符合会计的真实性。
2、销售使用过的、未抵扣进项税额的固定资产，也有两种具体情况。2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产；（试点地区销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产。具体税务处理： 1）按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税，应纳税额＝含税售价÷（1＋4%）×4%×50%，开具普通发票，不得开具增值税专用发票。明确税务处理后，会计处理用案例进行说明。
案例2
某生产企业为增值税一般纳税人（该企业非试点地区），2010年1月把资产盘点过程中不需用的部分资产进行处理：销售已经使用4年的机器设备，假定该台机器账面原值20000元，已计提折旧3000元，取得收入18400元；其期初无其他进项抵扣税额该企业上述业务应纳增值税和会计处理。（以上收入均为含税收入）。
销售已经使用过的机器设备应纳税额＝18400÷（1＋4%）×4%÷2＝353.85元。
会计处理：
（1）将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理170 00
累计折旧 30 00
贷：固定资产200 00
（2） 开具增值税普通发票进行销售，因销售所计提的增值税为直接征收，不得抵扣进项税，所以可直接计入未交增值税，不需计入销项税。
①借：应收账款（或银行存款）
18400
贷：固定资产清理
18045.15
应交税费——未交增值税
353.85
②减半征收的增值税应计入营业外收入：
借：应交税费——未交增值税
176.93
贷：营业外收入
176.93
此会计处理有观点认为减半征收的增值税应计入固定资产清理贷方，笔者根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定：企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失，在取得时直接计入营业外收入。也符合现行企业所得税法相关规定，此做法更为稳健。
③根据应交增值税计随征附税假定为城市维护建设税计10元：
借：营业税金及附加
10
贷：应交税费——应交城市维护建设税
10
实际上交时：
借：应交税费——应交城市维护建设税
10
贷：银行存款
10
④结转固定资产清理净收益：
借：固定资产清理
1045.15
贷：营业外收入
1045.15
二、小规模纳税人销售使用过的固定资产的税收处理
销售自己使用过的固定资产和旧货，减按2%的征收率征收增值税，应纳税额＝含税销售额÷（1＋3%）×2%，不得由税务机关代开增值税专用发票
案例3
某企业（小规模纳税人）2009年1月16日销售一台旧机器设备，取得销售收入60 000元，假定账面原值70000元，已提折旧30000元，该设备为2004年5月购入，则该项销售行为应纳增值税及会计处理，（以上收入均为含税收入）。
应纳增值税=60 000/（1+3%）×2%=1 165.04（元）
（1）将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理40000
累计折旧30 00
贷：固定资产700 00
（2） 开具增值税普通发票进行销售，因销售所计提的增值税为直接征收，不得抵扣进项税，所以可直接计入未交增值税，不需计入销项税。
①借：应收账款（或银行存款）
60000
贷：固定资产清理
58834.96
应交税费——未交增值税
1165.04
②根据应交增值税计随征附税假定为城市维护建设税计80元：
借：营业税金及附加
80
贷：应交税费——应交城市维护建设税
80
实际上交时：
借：应交税费——应交城市维护建设税
80
贷：银行存款
80
④结转固定资产清理净收益：
借：固定资产清理
18834.96
贷：营业外收入
18834.96
三、对于纳税人发生固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
一般纳税人以上述两种具体情况以固定资产净值，分可开具增值税专用发票和不可开具增值税专用发票两种情况分别进行会计处理，小规模纳税人以固定资产净值开具普通发票，上述方法进行处理，此处不再累述。
固定资产处理涉及税收政策和会计处理总结，望为引导企业合理控制风险，避免未遵循税法，带来的涉税风险和财务损失，起到防患于未然。
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