货物运输业税改前后税负及发票使用分析

明年，上海将在交通运输业开展营业税改征增值税的试点。日常生活中较为常见的货物运输业自然也在试点范围之内。按照《货物运输业营业税征收管理办法》（以下简称《管理办法》）规定，从事货物运输的承包人、承租人、挂靠人和个体运输户不得认定为自开票纳税人。因此，货物运输企业多为代开票纳税人，代开票纳税人必须到税务机关或中介机构代开票，较自开票纳税人手续多，办税成本高。2012年起，接受试点的小规模纳税人交通运输业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额，这意味着货运业的整个经营链条都将发生重大的变化，其税负也随之变动。
新政下货运业一般纳税人认定较为容易
货物运输业包括公路、内河货物运输，该行业挂靠登记经营较为普遍。常见模式为挂靠方（车主、船主通常为自然人）利用所挂靠的企业、组织等经济主体身份获得自身难以取得的交易信用与经济利益，被挂靠方利用收取“管理费”“服务费”等名义获取利润。
根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》附件1：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《试点实施办法》”）第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》进一步明确，《试点实施办法》第三条规定的年应征增值税销售额标准为500万元（含本数，下同）。试点地区应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。运输企业年应征增值税销售额超过500万元的纳税人和原公路、内河货物运输业自开票纳税人应当申请认定一般纳税人资格。公路、内河货物运输业申请自开票纳税人是纳税人的主动选择，这和原公路、内河货物运输业自开票纳税人申请有根本不同。
但是，《试点实施办法》第四条也规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。新政策下一般纳税人的认定比原公路、内河货物运输业自开票纳税人的认定容易得多。
税改后企业进项税额准予扣除
《营业税暂行条例》第二条规定，现行交通运输业营业税税率为3%.《增值税暂行条例》第八条（四）规定，接受货物运输劳务的增值税纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额准予抵扣。
上海营业税改征增值税政策试点后，接受试点的小规模纳税人交通运输企业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》*9条（四）规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。第三条（一）规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。
《增值税暂行条例》第八条（四）规定，接受货物运输劳务的增值税纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
由上述规定可知，接受试点小规模纳税人交通运输业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额，计算方法和接受非试点缴纳交通运输业营业税的纳税人提供的交通运输业服务是一样的，这也是对《增值税暂行条例》政策的延续。
增值税一般纳税人接受试点小规模纳税人交通运输业应税服务代开的增值税专用发票，按照其上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。《试点实施办法》第二十二条明确，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
一般纳税人抵扣政策和其他一般纳税人基本样同。
提醒注意两个问题：一是不论是试点一般纳税人还是非试点一般纳税人接受试点小规模纳税人交通运输业服务2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外）不能抵扣进项税额。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》*9条（四）第二款规定，试点纳税人从试点地区取得的2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。因为试点地区交通运输业服务不缴纳营业税而是缴纳增值税。二是试点一般纳税人接受加工修理修配劳务或者应税服务并非全部可以抵扣进项税。《试点实施办法》第二十四条规定，（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。（四）接受的旅客运输服务。（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第三条（一）规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。试点地区的原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下称《增值税条例》）第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
挂靠经营开票很难按一般纳税人处理
货物运输企业多为代开票纳税人。但并不是所有的接受货物运输劳务方都须要抵扣进项税，代开票纳税人无自开票资格，即使接受运输劳务方不需要要抵扣进项税，代开票纳税人也只能到税务机关代开票。
试点税改实施后，试点交通运输业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。普通发票不能抵扣进项税，小规模纳税人应根据《发票管理办法》第十五条规定领购普通发票。前面我们提到，试点政策下，货物运输业一般纳税人的认定比原公路、内河货物运输业自开票纳税人的认定容易得多。如果申请认定为一般纳税人，那么根据《发票管理办法》和《关于修订＜增值税专用发票使用规定＞的通知》（国税发[2006]156号）领购开具增值税专用发票。
《试点实施办法》第五十条规定，小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。这和非试点货物运输业营税业代开票纳税人处理是一样的。
挂靠经营的开票问题。挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二条，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，但收入和成本并非被挂靠人所有。被挂靠人实质上是收取挂靠管理费。货运服务收入与成本无法配比。尤其注意的是，如果被挂靠人为一般纳税人时，由于成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项税额无法得到抵扣。并且一般纳税人不能代开专用发票。因此，如果货物运输挂靠一般纳税人经营时，必须将挂靠人经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础。只有这样被挂靠人相应进项税才能得到抵扣。而这实质上已经是自营行为，改变了挂靠经营个体经营的状况。
税改前后货物运输业的税负差别
（一）营业税纳税人和试点小规模纳税人税负差别
按照现行规定，交通运输业营业税税率为3%.运输费用按7%的扣除率计算的进项税额准予扣除。《试点实施办法》规定，小规模纳税人增值税征收率为3%.一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。看起来税改前后的规定是一样的，但由于计税方法不同，税负还是有所差别。
例如，上海交通货运企业A公司为生产企业B公司（一般纳税人）提供运输劳务，取得收入1000万元（含税）。
税改前：A公司按照3%的税率缴纳营业税，1000×3%＝30（万元）。
税改后：A公司做为小规模纳税人按简易计税方法和3%的征收率缴纳增值税，销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）=1000÷（1＋3%）=970.87万元，应纳税额＝销售额×征收率＝970.87×3%＝29.13（万元）。
税改前后税负差别30-29.13=0.87万元。
B公司按照7%的进项抵扣，抵扣运费进项税额70万元，税改前后没有差异。
（二）营业税纳税人和试点一般纳税人税负差别
例如，上海交通货运企业A公司为生产企业B公司（一般纳税人）提供运输劳务，取得收入1000万元（不含税），其中耗用油品等花费400万元（不含税），耗用货运客运场站服务和运输工具修理费100万元（不含税），均取得增值税专用发票。企业B公司须支付1110万元。
税改前：A公司按照3%的税率缴纳营业税1110×3%＝33.3（万元）。
税改后：A公司应缴增值税=
1000×11%-500×17%=25（万元）
税改前后A公司税负差异33.3-25=8.3（万元）。
税改前：B公司按照7%计算进项税额抵扣1110×7%＝77.7（万元）。
税改后：B公司按照11%的进项抵扣1000×11%＝110（万元）。
税改前后B公司进项税额抵扣差异110-77.7=32.3（万元）。
A、B公司税改前后合计差异40.6万元，这尚未包括A公司购买运输工具的进项税额抵扣。
上述分析可知，试点交通货运企业小规模纳税人税负略低于营业税纳税人，一般纳税人税负低于营业税纳税人较多。
增值税一般纳税人接受试点小规模纳税人交通运输业服务代开专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，笔者认为，这只是一项试点的特殊政策，推广应用之后，应当只能抵扣专用发票上注明的进项税额，那么税负差别将进一步加大。
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