免抵退生产企业城建税和教育费附加的财税处理

在实际工作中，部分企业人员对生产企业出口货物实行免抵退税办法后，该如何缴纳城建税和教育费附加的问题上，还存在一定的误区，为此，笔者简要分析一下实行免抵退税办法的出口货物生产企业缴纳城建税和教育费附加的财税处理。
一、征税依据
《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）文件规定“经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税、教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加”自2005年1月1日起将免抵的增值税正式纳入城建税和教育费附加的计征范围。
二、财税处理
生产企业出口货物实行免抵退税办法，其中抵税是指出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料动力等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。
（一）当期期末留抵税额（当期增值税应纳税额小于零）小于等于当期免抵退税额时，按当期免抵的增值税额计提缴纳城建税及教育费附加。
上述情况，在增值税的处理中，当期应退增值税额=当期期未留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。
例1：王氏公司为销售自营出口的生产企业，增值税一般纳税人，本月出口柠檬酸销售额折合人民币为100万元，内销柠檬酸销售额为50万元（不含税价），购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100万元，进项税额为17万元（进项税额准予抵扣）。上期未，留抵税额为1.5万元。（出口货物柠檬酸的征税税率为17%，退税率为13%）
出口货物免抵退税额=100×13%=13万元
当期免抵退不得免征和抵扣税额=100×（17%－13%）=4万元
该部分不能免征和抵扣税额进入主营业务成本，账务处理如下：
借：主营业务成本　40000
贷：应交税费—应交增值税（进项转出）
40000
当期应纳增值税=50×17%－17+4－1.5=－6万元
当期期末留抵税额6万元小于当期免抵退税额13万元，故当期应退税额等于当期期末留抵税额6万元，账务处理如下：
借：其他应收款——应收出口退税款　60000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　60000
当期免抵税额＝13－6＝7万元（国税局正式审核批准）
当期免抵税部分的会计处理分录为：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）　70000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
70000
企业应特别注意，虽然企业并没有实际用现金或银行存款缴纳增值税，但根据财税[2005]25号的规定，当期免抵的增值税税额应按规定计提缴纳城建税及教育费附加。其会计处理分录为：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交城市维护建设税
——应交教育费附加
（二）当期期末留抵税额（当期应纳税额小于零）大于当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额为零，因此不缴城建税和教育费附加。
例2：王氏公司为销售自营出口的生产企业，增值税一般纳税人，本月出口柠檬酸销售额折合人民币为40万元，内销柠檬酸销售额为50万元（不含税价），购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100万元，进项税额为17万元（进项税额准予抵扣）。上期未，留抵税额为1.5万元。（出口货物柠檬酸的征税税率为17%，退税率为13%）
出口货物免抵退税额=40×13%=5.2（万元）。
当期免抵退不得免征和抵扣税额=40×（17%－13%）=1.6（万元）。
该部分不能免征和抵扣税额进入主营业务成本，账务处理如下：
借：主营业务成本
16000
贷：应交税费—应交增值税（进项转出）　16000.
应纳增值税=50×17%－17+1.6－1.5=－8.4（万元）
本例中，当期期末留抵税额8.4万元大于当期免抵退税额5.2万元，故当期应退税额等于当期免抵退税额5.2万元，账务处理如下：
借：其他应收款——应收出口退税款
52000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
52000.
当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=5.2－5.2=0（万元）。
在这种情况下，免抵退税额标准是5.2万元，最多退税5.2万元，以至于内销产生的销项税额没有完全抵扣进项税额，造成了内销应纳税额借方余额。所以，根据财税[2005]25号的规定，不缴纳城建税及教育费附加。
（三）当期应纳税额大于零，除按规定实际缴纳的增值税计提并缴纳城建税及教育费附加外，还要按当期免抵税额一并计提并缴纳。
上述情况，当期免抵税额=当期免抵退税额
例3：王氏公司为销售自营出口的生产企业，增值税一般纳税人，本月出口柠檬酸销售额折合人民币为100万元，内销柠檬酸销售额为300万元（不含税价），购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100万元，进项税额为17万元（进项税额准予抵扣）。上期未，留抵税额为1.5万元。（出口货物柠檬酸的征税税率为17%，退税率为13%）
出口货物免抵退税额=100×13%=13（万元）。
当期免抵退不得免征和抵扣税额=100×（17%－13%）=4（万元）。
该部分不能免征和抵扣税额进入主营业务成本，账务处理如下：
借：主营业务成本
40000
贷：应交税费——应交增值税（进项转出）
40000.
应纳增值税=300×17%－17+4－1.5=36.5（万元）。
本例中，免抵退税额13万元是应退税的一个尺度，本月应纳税额36.5万元，就是当期和上期留抵的进项税额在本月内销产品销项税额中全部抵减完后还应纳增值税额36.5万元。
当期免抵税额＝当期免抵退税额=13（万元）。
主要会计会录如下：
当期免抵税的部分：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）130000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
130000.
转出应交未交增值税：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）365000
贷：应交税费——未交增值税
365000.
计提城建税及教育费附加的会计分录为：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交城市维护建设税
——应交教育费附加。
综上所述，实行免抵退税办法的出口货物生产企业缴纳城建税和教育费附加的处理上，其免抵部分计提缴纳城建税及教育费附加时，应以国税局正式审核批准《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中第25栏“当期免抵税额”为计算依据，如在申报时已做出的会计处理结果与国税局正式审核批准《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中第25栏“当期免抵税额”不一致的，应及时调整账务。
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