支付境外公司的咨询费如何纳税？

A公司是境内汽车零部件生产企业，于2011年3月与新加坡M公司签订技术咨询协议，委托M公司对汽车零部件开发项目提供咨询服务，合同规定该咨询服务由M公司派员到A公司具体实施，至2011年6月结束。M公司在我国无任何分支机构。
那么，A公司支付M公司咨询费时，是否需要代扣代缴营业税和企业所得税？
对此，笔者认为应从两个方面进行分析：一是该经济业务是否属于营业税和企业所得税的征税范围；二是具体分析如何缴纳。
一、分析经济业务
《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[1993]149号）规定，“咨询服务”属于服务业的其他服务业内容之一。
《营业税暂行条例》*9条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，条例*9条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务是指“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。
《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定：“四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例*9条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
根据上述规定，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。“咨询服务不属于文件规定的不征营业税范围。
按照以上税收法规及规范性文件，由于接受劳务的单位及提供劳务的单位在境内，该经济业务属于营业税的征税范围。
此外，《企业所得税法》第三条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
按照以上税收法律及法规，由于劳务发生地在境内，需要缴纳企业所得税。
值得一提的是，在劳务的境内外所得的划分上，企业所得税以劳务发生地作为判定原则。而营业税则以提供或接受劳务方是否在境内作为判定原则。企业在具体分析时，一定要注意仔细甄别判断。
二、纳税申报
《营业税暂行条例实施细则》第十一条第（一）款规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
若M公司未在境内设立经营机构，也未委托代理人的，由A公司按5%税率代扣代缴营业税。
至于如何申报缴纳企业所得税，相对复杂一些。
三、实务处理分析
通过上面的分析，我们知道，企业所得税以劳务发生地作为判定原则。如果咨询服务发生在境外，则不需要在境内缴纳企业所得税。本例中，咨询服务劳务发生地在境内，是否应该缴纳企业所得税呢？
发生在境内的劳务是否需要缴纳企业所得税，需要注意两个问题：1、该劳务输入国（地区）是否和中国签定了税收协定（或者税收安排）；2、如果和中国签定了税收协定（或者安排），还要判断其经济业务行为是否构成常设机构。
根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函[2006]694号）*9条规定，税收协定常设机构条款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”的规定，具体执行中是指，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。但是，在《国家税务总局关于印发内地和香港税收安排第二议定书及税务主管当局代表换函的通知》（国税发[2008]70号）《国家税务总局关于印发〈“中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号），对于提供劳务一般都执行183天标准。
根据上述规定，因为新加坡与中国签定了税收协定，且M公司的派遣人员在境内提供咨询服务的时间不超过183天，不构成常设机构。因此不需要在境内缴纳企业所得税。A公司也无需替M公司代扣代缴企业所得税。
需要特别提醒的是，如果该项咨询服务符合特许权使用费征税的，则应按特许权使用费转让缴纳企业所得税，而不论其在境内时间是否超过183天，均应按收入全额10%预提企业所得税。对于技术服务费与特许权使用费的区分，可以参考《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）第四条规定，在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。本例中M公司并未转让或许可这些技术，因此，不属于特许权使用费范围。
当然，如果M公司在华停留时间超过183天，该境外企业在境内构成常设机构，应按其营业利润缴纳企业所得税。现行的通常做法是由税务机关对其利润率进行核定，再以该项服务费收入乘以利润率后再乘以25%的法定税率缴纳企业所得税。对于利润率的确实可参考《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2010]19号）相关规定申报缴纳企业所得税。
另外，如果某些境外公司提供劳务符合《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）规定登记备案范围，还需要按规定办理相关手续。
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企业对外支付提交税务证明的要求
根据国家外汇管理局、国家税务总局《关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2008]64号）及《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》（国税发[2008]122号）规定，自2009年1月1日起，境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元）服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应当向税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》（以下简称《税务证明》）。
具体申请过程为：企业首先应向主管国税机关提出申请，在取得主管国税机关出具的《税务证明》后，按支付或办理手续的当天汇率汇算成人民币并向主管地税机关申报代扣代缴外国企业10%的企业所得税，然后向地税机关提出申请。提出申请时，应填写《服务贸易等项目对外支付出具〈税务证明〉申请表》并附送下列资料：（一）合同、协议或其他能证明双方权利义务的书面资料（复印件）；（二）发票或境外机构付汇要求文书（复印件）；（三）完税证明或批准免税文件（复印件）；（四）税务机关要求提供的其他资料。
主管国税机关审核境内机构和个人提交的《申请表》及相关资料，对《申请表》项目填写完整、所附资料齐全的，应当场为其出具《税务证明》（一式3份）并编码，加盖“对外支付税务证明专用章”后，自行留存一份，另两份交境内机构和个人到主管地税机关办理相关手续，主管地税机关负责在主管国税机关出具的《税务证明》上填写相关项目并加盖“对外支付税务证明专用章”，留存一份，另一份交境内机构和个人到外汇指定银行办理付汇手续。
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