资产重组不征流转税并非无条件

随着《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年13号公告）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税的公告》（2011年第51号公告，以下统称“两个公告”）的出台，资产重组中涉及货物和不动产、土地使用权转让是否征收增值税和营业税，这个纠结了十几年的问题终于尘埃落定，对资本运作实为重大利好。然而，在仔细研读这两个公告后发现，对资产重组中转让货物和不动产、土地使用权的行为，并非绝对不征收增值税和营业税。
在两个公告中，“全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力”是转让的三个具体对象：“一并转让”是必备条件。三个具体转让对象之间用的是“以及”“和”这两个表示并列关系的连词，而非“或者”；且在转让前面加上了“一并”这个条件。“一并”的意思就是将几件事合在一起办，可见“实物资产”、“债权、负债”、“劳动力”这三者必须合在一起同时转让，缺一不可。只有符合三者一并转让的条件，才对涉及的货物、不动产或土地使用权转移行为，分别不征增值税和营业税。反之，就应当征税。
这里的劳动力即指企业员工，在资产重组中，拥有优良资产或拥有股市壳资源的，重组各方会各取所需，重组的相对方往往对资产和壳资源更感兴趣，而对劳动力有时是不愿接受或不愿全部接受的，重组实务中，并不是每次重组就都必定伴随有劳动力的一并转让，下面试以分立和置换这两种常见的重组方式来加以分析。
分立，是指一个公司分设成两个以上的公司，又分为新设分立和派生分立两种：新设分立又称解散分立，以原有公司的法人资格消灭为前提，将一个公司的全部财产分割归入两个或以上的新公司中；派生分立又称存续分立，一个公司将一部分财产或营业依法分出，成立两个或以上的公司，新公司取得法人资格，原公司保留法人资格继续存在。例如，某公司将两块土地及附着物转让到与他人合作成立的房地产公司，由于房地产公司需要的是专业人才和有销售能力的售楼人员，因此除委派一名副经理外，新公司其他人员全部外聘。该公司以分立方式，将部分实物资产与其相关的债权、债务一并转让，看似符合51号公告规定，但最重要的一个转让对象“劳动力”并没有随同上述资产一并转让，因此，所转让的不动产和土地就不符合不征收营业税的条件，应依法征收营业税。
资产置换一般是指上市公司控股股东以优质资产或现金置换上市公司的呆滞资产或以主营业务资产置换非主营业务资产等情况，包括整体资产置换和部分资产置换等形式，双方企业都不解散。某上市公司发布公告称，拟以电器分公司3000万元的存货以及4000万元的厂房，置换集团公司拥有的价值2200万元的土地使用权和集团公司持有的某通信公司51%股权（享有权益性资产评估为4800万元）。公告还称：根据资产置换协议，原电器分公司所有人员的劳动合同解除，由公司根据资产置换后业务的需要，另行聘请有关通信方面的专业人员。可以看出，在这次资产置换过程中，该上市公司没有将劳动力随同存货、不动产等一并转让，而置入方某集团公司也没有将劳动力随同土地使用权一并置换到上市公司。双方的行为都不符合两个公告规定的不征流转税的必备条件，因此，对该上市公司置出存货应征收增值税，对置出厂房应按销售不动产征收营业税；而对集团公司置出土地使用权行为，也应按转让无形资产征收营业税。
在企业改制过程中，以合并和出售的方式进行资产重组，先对原企业的员工采取解除劳动合同、买断工龄等方法进行安置，再将企业进行合并或者出售资产，也是很常见的。在这种情形下，货物、不动产和土地使用权的转让也都不符两个公告关于不征税的规定。
对企业资产重组中转让实物资产是否征收流转税，从《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》下发至今已有10年，期间，浙江、福建等省的税务部门也相继出台了一些不征营业税的规定，如《浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知》规定“在合并、分立、兼并等企业重组过程中发生转让企业产权涉及的不动产、土地使用权转移行为，不征收营业税。”
此前以往各地不征税的相关规定，都未附加劳动力一并转让这个条件。那么， 51号公告与以往那些规定有何不同呢？首先这是总局发布的规范性文件，对全国各地都具有约束力；其次，*5的区别就是增加了“劳动力一并转让”这个前置条件。
发布这两个公告，是为了鼓励真正的资产重组，企业员工是否随资产一并转移，是鉴别真假重组的标准之一，设置劳动力必须随资产一并转让才能不征税这个条件，就是为了不给借重组之名行销售货物和不动产、买卖土地使用权之实的假重组行为提供避税、逃税的机会。
“劳动力”这三个字看似不起眼，实则是这两个公告的灵魂所在，是确定是否征税的关键，忽视这三个字，就会造成对公告的误读，给资本运作、税收筹划带来很大的风险。资产重组涉及的资产动辄上千万元，多的高达数亿元，一旦出现误判，就将面临被追征的巨额营业税、增值税。在进行资产重组时，相关纳税人一定要认真研读这两个公告实质内容，切不可带有惯性思维而管中窥豹误读了这两个公告，以免在对资产重组进行税收筹划时，因忽视了不征税的法定前置条件，而事后被追征税款造成巨大的税收风险。
作者单位：湖南省长沙市地方税务局
版权声明