非居民企业土地使用权转让：为什么减除的是计税基础

王骏，中翰联合税务师事务所税务咨询合伙人、中翰国际转让定价税务服务联盟首席联络官、中翰联合（北京）咨询服务有限公司业务总监、中国人民大学税务规划师研修班特聘专家，长期从事税务咨询和培训工作。熟悉税法和会计准则，曾经担任多家企业常年税务顾问，在《财务与会计》、《中国税务报》等其他专业报刊发表专业文章近300篇，多篇文章被中国人民大学书报资料中心作为学术精品收录。
今年发布的《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）对非居民企业所得税征收管理的一些具体问题进行了明确。其中，在关于土地使用权转让所得征税问题方面，24号公告要求，非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。
一、如何理解减除的计税基础
土地使用权属于企业所得税上的无形资产。按照《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，《企业所得税法》第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。因此，讨论土地使用权的企业所得税处理应该在现行《企业所得税法》及其实施条例有关无形资产的概念框架下进行，这一点与会计处理不同。在会计处理上，除了已经计入存货的房地产开发用土地以外，土地使用权除了可能在无形资产科目下核算，也可能在投资性房地产科目下核算。但是《企业所得税法》及其实施条例并没有引入投资性房地产的概念，因此，在会计处理上纳入投资性房地产核算的土地使用权仍应作为无形资产来进行企业所得税处理。
我们将24号公告“应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税”的规定用公式表示如下：
公式1：土地使用权转让所得=土地使用权转让收入—土地使用权计税基础。
按照《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得的转让财产所得，应以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第七十四条进一步做出规定，《企业所得税法》第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。在这里，按照规定扣除是指按照《企业所得税法》及其实施条例的规定在计算企业所得税应纳税所得额时税前扣除，并不是指按照企业会计准则的规定在计算利润总额时扣除。如果我们对企业所得税法及其实施条例的规定进行整合，套用在土地使用权上，可以用以下公式来表示：
公式2：土地使用权转让所得=土地使用权转让收入—土地使用权财产净值
公式3：土地使用权财产净值=土地使用权计税基础—已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值
对于土地使用权作为财产能够在税前扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等的主体构成就是土地使用权摊销价值，因此上述计算土地使用权财产净值的公式3的等号右方的“减数”被简化为“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”。
从表面上看，公式1和公式2是有差别的，一个在计算转让所得时扣除的是计税基础，一个扣除的是财产净值，而计税基础和财产净值之间相差的就是“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”。如果“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”确实存在，按照24号公告计算的转让所得就会小于按照《企业所得税法》及其实施条例计算的转让所得，看上去随着24号公告的发布，非居民企业似乎占了“便宜”。其实不然，24号公告的计算要求和《企业所得税法》第十九条的规定其实存在内在的一致性， 24号公告的计算不会和它的上位法冲突。如果真的存在冲突，那么24号公告的存在就不具备合法性。
为什么笔者强调24号公告的规定与《企业所得税法》及其实施条例的规定是一致的呢？原因就在于24号公告规定的转让土地使用权的主体具有特殊性。24号公告所规定的转让土地使用权的主体可以分为两种情形：一类是在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权的非居民企业。另一类是虽在中国境内设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。这两类非居民企业一旦持有中国境内的土地使用权，其取得环节按照税法规定计算的成本构成其计税基础，但是这部分土地使用权价值对应的摊销价值是无法在中国税法规定的持有期间的应纳税所得额中扣除的。
按照《企业所得税法实施条例》第六十六条规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。我们不妨假设一家非居民企业在中国以合法出让的方式从政府手里获得了一片工业用地使用权，法定使用年限是50年，支付土地出让金等成本共计600万元。假定该非居民企业在其本国会计账簿上确认土地使用权历史成本600万元（与中国税法规定的计税基础一致），按照50年进行摊销，每年摊销价值是12万元（不考虑残值）。在转让时点，累计摊销价值为60万元（已经摊销了5年）。只要该非居民企业在中国不构成机构场所，该企业的这部分摊销价值就无法参与中国税法规定的应纳税所得额的计算，也就无法在税前扣除，这部分会计摊销价值就不会成为公式3中的“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”，这样，此等土地使用权在转让时可以在计算土地转让所得时扣除的计税基础和财产净值其实是一样的。相反的是，如果这部分会计摊销价值在持有期间已经在中国的应纳税所得额前扣除，那么转让时再次计算转让所得就只能扣除其财产净值，而不是按照《企业所得税法实施条例》第六十六条确定的（初始）计税基础。
还有一种可能，该非居民企业在持有期间会计账面上对该等土地使用权价值不做任何摊销，而是采取公允价值进行后续计量。无论按照公允价值进行后续计量是升值还是减值，都不会改变其按照中国税法确认的计税基础。同时，由于该非居民企业要么“在中国境内未设立机构、场所”，要么“虽在中国境内设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系”，其持有期间会计账面上并未计提的摊销价值也不可能通过纳税调整的方式在中国的应税经济利益中抵扣，同样也不会存在公式3中所说的“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”。
二、有机构场所的非居民企业转让土地使用权如何税前扣除
前已讨论，适用24号公告的非居民企业转让原先持有的土地使用权，无论其在会计账簿上是按照账面价值进行核算还是按照公允价值进行核算，由于持有期间并不存在摊销价值在税前扣除的问题，因此在计算转让所得时仅能减除其历史成本。在这里非居民企业“持有期间并不存在摊销价值在税前扣除”是由于其“与机构场所无关”的特殊身份和持有土地使用权的方式造成的。
我们可以改变条件，如果某一个非居民企业将其持有的中国境内土地使用权用于出租，构成了中国税法意义上的机构场所，那么这样的非居民企业就不应适用国家税务总局公告2011年第24号，此时中国税法一般就不会对该机构场所取得的租金所得采取源泉扣缴的方式，而是要求该非居民作为一个机构场所单独申报期持有期间的租金所得，在符合条件的情况下税法对该非居民企业采取查账征收计算其期间所得并按照25%的税率申报所得税，此时申报的所得本身可以扣除依法摊销的土地使用权价值和其他费用（如果中国税法对这部分非居民企业实行核定征收要复杂一些，暂不讨论）。日后，这些非居民企业如果转让有关土地使用权计算土地转让所得，可以从所得中扣除的就是该土地使用权对应的财产净值，而不是（初始）计税基础。
上述设有机构场所的非居民企业在持有土地期间应该按照企业所得税法实施条例第六十七条的规定对土地价值进行摊销。实施条例第六十七条是这样规定的：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。符合税法摊销规定的土地使用权摊销价值可以依法在持有期间税前扣除，已经抵扣了中国税法下的应税经济利益，实际上意味着财产净值或者持续计算的计税基础的减少，因此在转让时可以扣除的就不是初始确认的计税基础，而是财产净值或者说时扣除了摊销价值后的持续计算的额计税基础。
沿用先前讨论过的案例。假设一家非居民企业在中国以合法出让的方式从政府手里获得了一片工业用地使用权，法定使用年限是50年，支付土地出让金等成本共计600万元。假定该非居民企业在其会计账簿上确认土地使用权历史成本600万元（与中国税法规定的计税基础一致），按照50年进行摊销，每年摊销价值是12万元（不考虑残值）。在转让时点，累计摊销价值为60万元（已经摊销了5年）。摊销口径同时符合税法规定。经中国税务当局确认，该非居民企业在中国已经属于设立了机构场所，而且取得的所得与机构场所有关。该非居民企业在持有期间将土地使用权出租，每年取得租金20万元，不考虑除摊销价值以外的其他任何税费。在土地持有期间，其应每年申报（20-12）×25%=2（万元）的企业所得税。这部分在税前扣除的摊销价值已经抵扣了年度应纳税所得额，自然也就造成财产净值随之减少。在例题中，转让时点已经摊销了60万元，在转让时扣除的财产净值是600-60=540（万元），而不再是其初始确认的计税基础600万元。否则就会造成与摊销价值对应的60万元重复在税前扣除。
三、从历史文件寻找土地使用权转让的计税线索
对非居民企业转让中国境内土地使用权计税，可以追溯到《国家税务局关于对外商投资企业从事土地开发和使用权有偿转让征收工商统一税和企业所得税问题的通知》（国税函发[1990]505号）。这个文件第七条规定，外国公司、企业和其它经济组织在中国境内没有设立营业机构取得的土地使用权再转让收入，或者取得的土地使用权再转让收入与所设营业机构没有实际联系的，准予从转让收入总额中减除原受让价款，以其余额按照《中华人民共和国外国企业所得税法》第十一条的规定，适用20%的税率缴纳所得税。此规定的适用主体和国家税务总局公告2011年第24号基本一致，只不过这个文件强调的是将土地使用权原受让价款在计算所得时扣除，原受让价款在概念上也接近于24号公告所称的计税基础。
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