企业并购，税收风险不容忽视

防范税务风险是许多企业都关心的敏感问题。二○○九年五月五日国家税务总局印发了《大企业税务风险管理指引》（以下简称《指引》）。《指引》对税务风险管理的目标、内容、税务风险管理组织、税务风险的识别和评估、应对策略和内部控制以及信息沟通和监督等问题作了详尽务实的规定。《指引》对于引导大企业合理控制和防范税务风险具有很强的指导意义。许多内容也值得大企业之外的其他企业借鉴。根据《指引》*9章第二条第二项的规定，企业经营决策和日常经营活动需考虑税收因素的影响，防范税务风险。本文以企业并购为例对税务风险及其防范作简要分析，以期抛砖引玉。
一、企业并购须防范税务风险
企业并购主要包括了公司合并、资产收购、股权收购三种行为。企业并购的动因很多，可以是为了追求规模经济，可以是为了实现多样化经营，也可以是为了获得先进技术和管理经验等等。但其目标只有一个，即追求企业利润的*5化。而税收问题直接影响到企业利润的实现。如果在并购前没有准确审查企业的纳税情况，则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此，企业并购过程中如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题，也是税务律师尽职调查的重要内容。
二、未正确审查并购前企业纳税义务的履行情况将产生三个税务风险
（一）风险之一：并购前企业应尽而未尽的纳税义务，由合并后企业承继，增加了合并后企业的税收负担
如果以公司合并形式进行并购，根据我国的《公司法》*9百七十五条规定，公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。因此，如果合并之前的公司存在应纳但未纳的税款，在合并之后，由于承继关系的存在，合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税义务的风险。
（二）风险之二：并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务，直接影响并购后收购企业的财务状况
如果以资产收购或股权收购形式进行并购，同样也会产生一系列的税收问题。首先，一家企业通过资产收购或股权收购取得目标企业的控制权后，根据《企业会计准则——投资》的规定，投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。因此，目标企业的损益变化可能会大幅影响收购企业的损益。如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务，并购后再履行的话，势必会减少并购企业的损益。另外，根据财政部《合并会计报表暂行规定》，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。在这种情况下，并购前未尽的纳税义务甚至会影响到整个集团公司的财务状况。
关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，及同一控制下且不需要支付对价的企业合并而选择按特殊性税务处理的，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，且可由合并企业弥补的被合并企业亏损额以被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积为限。据此，因符合条件不选择所得税清算而选择特殊性税务处理的企业合并，合并方继承并不完整的税收权利，其可弥补的被合并企业亏损额的大小与被合并企业净资产公允价值的大小成正比。而一家企业通过资产收购或股权收购取得目标企业的控制权后，按《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行财务报表的合并，目标企业因征税及涉税处罚事项带来的损益变化可能大幅影响整个企业集团的财务状况。
（三）并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务，虚增了目标企业的净资产，增加了收购企业的收购成本。
目标企业应尽而未尽的纳税义务，实际上是对国家的负债，但并购前尚未在会计报表中体现。这直接导致目标企业的股东权益虚增，收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价，增加了收购成本。
三、我国现行税法关于税款追征期的规定
如上所述，无论是采用何种方式进行并购，如果并购前的企业存在重大的涉税违法行为，即便当时未被税务机关查处，在并购后一经查出，并购后的存续或新设企业都将承担巨额的财产损失或股东权益损失。那么，我国现行税法对税款的追征问题是如何规定的呢？
根据《税收征收管理法》第五十二条第二款、第三款，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况（《税收征收管理法实施细则》第八十二条界定为纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上）的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制，也就是通常所说的“无限期追征”。
四、税务律师尽职调查，防范企业并购中的税收风险
税务律师的尽职调查是防范企业并购中涉税风险的有效途径。律师通过尽职调查，为收购方出具专业的调查报告，设计收购方案，并制作收购文件。在税收问题的审查上，实施企业并购前，律师应先对目标企业适用的税收政策、纳税情况、财务会计状况进行调查，对目标公司应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产全部补计补提，对目标企业可能存在未履行的纳税义务全面评估，以减少目标企业的股东权益，使账面净资产符合实际情况，降低收购企业的收购成本，并有效防范并购中的涉税风险。
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