如何理解企业所得税中“资产净值”的含义

《企业所得税法实施条例》第十一条规定：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。此条款中的“资产净值”，《企业所得税法实施条例》没有明确，是否就是第七十四条规定的“是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额”？
您理解《企业所得税法实施条例》第十一条中的“资产净值”是什么？请阐述您的观点。
中国税网特约研究员王富军
《企业所得税法实施条例》第十一条规定，企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。根据上述规定，企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费。
资产净值是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。负债是是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
资产净值是由资产原始价值减去各自的备抵账户余额计算所得。资产净值共同构成企业的实际资产总数，而非名义资产总数，形成资产负债表中的资产总额。资产负债表中的资产以净值列示，更真实的反映了企业的资产构成，能够为报表使用者提供更加可靠的信息。资产净值等于资产原值减去各项准备，根据复式记账原理，在计提各项准备时相应增加支出，影响企业利润，从而影响企业净资产数额。
这与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十四条规定是一致的，这是从不同角度进行解释、说明的。第七十四条规定：企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。此条重点明确两点：1、确定特定资产（财产）的计税基础。在计算特定资产（财产）净值或者财产净值时，必须依据本条例规定的计税基础的计算方法，确定出该项资产（财产）的计税基础。2、确定允许减除的项目，包括已经按照税法、实施条例及部门规章规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等。从上述两点上，可以得到明确资产净值的计算方法与过程，与“资产总值减除所有债务后的净值”的结果是一致的。
资产净值与净资产相近同，大体内容相一致。净资产=资产—负债，资产净值同时直接影响净资产的数额。总资产减去总负债是“资产净值”。就公司而言，资产净值通常按资产及负债的帐面值计算得出。资产净值通常是以每一份股票的单位计算，例如某公司的每股资产净值为一元，即每股能分到一元的资产。个人资产净值常常用来测量身价。共同基金的资产净值代表一个基金股份的价值。资产净值的计算方法是，将基金的资产总值（扣除所有开支），除以流通股份的总数。
中国税网特约研究员樊剑英
在所得税处理中，对应“资产净值”的理解应不同于一般会计意义上的“净资产”的概念。会计意义“净资产”=所有者权益=资产总额－负债总额。“资产净值”的内涵要比“净资产”的内涵大的多。
“资产净值”首先出现在《企业所得税法实施条例》第十一条规定：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
之后清算配套文件《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）进一步明确：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”
以上前后两个文件都在明确“清算所得”的计算公式，根据以上两个公式我们以案例分析“资产净值”涵义如下：
例如，A房地产公司全部资产计税基础1000万元，可变现价值2000万元，全部负债计税基础500万元，可偿还400万元，所有者权益500万元，清算费用及相关税费100万元，其清算所得及资产净值是多少？
清算所得按照财税[2009]60号公式计算=企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益，其中债务清偿损益=债务的计税基础－债务的实际偿还金额。
清算所得=（2000－1000）－100+（500－400）=1000万元。
清算所得按照《企业所得税法实施条例》第十一条规定公司计算=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费，且也应等于1000万元。则资产净值=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－清算费用－相关税费－清算所得=2000－100－1000=900万元。即资产净值=资产的计税基础－债务清偿损益=1000－（500－400）=900万元。
回顾原《企业所得税暂行条例》及其实施细则对于清算所得的规定，即纳税人依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。清算所得是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式表示为：清算所得＝纳税人清算时的全部资产或者财产－清算费用－损失－负债－企业未分配利润－公益金和公积金－实缴资本。
原规定公式计算清算所得=2000－100－（400－500）－500－500=1000万元，与上述计算等值。说明企业所得税法关于清算所得的实质内容未变，表达方式上有所不同。新的税法规定考虑到财务会计对清算损益的一般核算方法通常需设置“清算费用”“清算损益”两个科目来具体核算，以“清算费用”来分别归集核算有关清算费用支出；以“清算损益”来核算资产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增（减）值以及财产变现的增（减）值等。新的公式更加便于理解和操作。
按照原公式推理，资产净值=损失+负债+所有者权益=（400-500）+500+500=900万元，假设上述资产、负债计税基础与账面价值一致，那么所有者权益等于净资产，资产净值等于净资产与负债和损失之和=500+500+（400－500）=900万元。
经以上分析可知，资产净值=资产的计税基础－债务清偿损益=负债+损失+所有者权益=负债+损失+净资产。
那么资产的净值和财产净值又是什么涵义呢？
《企业所得税法实施条例》第七十四条企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。《企业所得税法》第十六条企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法》第十九条（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
显然这里的资产的净值和财产净值概念与上述资产净值的概念不同，这里表达的意思应为所转让资产的账面余值。但不符合税法规定的各种准备也不能税前扣除。
中国税网核心专家杨臻
有关企业清算所得的计算，国家税务总局专门发布了《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）和关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知（国税函[2009]388号）。财税[2009]60号第四条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”
而清算时资产的计税基础的计算，国税函[2009]388号附件2的填报说明进一步明确：“‘计税基础（2）’列填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项资产计税基础的金额，即取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额。”
中国税网网友王奎
《企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：原《企业所得税暂行条例》及其实施细则仅就清算所得作出了原则性规定，即纳税人依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。同时明确清算所得是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式表示为：清算所得＝纳税人清算时的全部资产或者财产－清算费用－损失－负债－企业未分配利润－公益金和公积金－实缴资本。
《企业所得税法实施条例》第十一条对原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的清算所得计算公式进行了简化，因为依据财务会计对清算损益的一般核算方法，通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出；财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增（减）值以及财产变现的增（减）值等，与新税法的规定相比，表达方式上不同，但在结果上是一致的。
企业清算过程中取得所得的计算公式基本表示为：
企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费
笔者认为这里的资产净值与《企业所得税法实施条例》第七十四条的规定“指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”不同。其资产净值是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。
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