长期股权投资成本初始计量的会计政策

权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资，企业进行投资的目的是为取得对另一家企业的控制权，或实施对另一家企业的重大影响等以获取利益。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等，都属于权益性投资。权益性投资与债权性投资主要的区别在于： 权益性投资一般没有固定的收回期限和固定的投资收益，风险与收益并存。
会计准则中的权益性投资简单归纳为：一是长期股权投资；二是交易性金融资产和可供出售的金融资产中的股票投资部分等，可以简单理解为短期股权投资的内容。由于短期投资行为旨在通过频繁交易行为赚取股票转让的差价所得，其实质是一种股票的买卖行为并不是严格意义上通过投资获取被投资企业所有者权益增值收益的概念。权益性投资中最常见的就是长期股权投资。
税法中权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法[试行]〉的通知》（国税发[2009]2号）文件中明确：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
股权投资资产的初始成本计量、持有期间的后续计量、处置是核算长期股权投资的一个完整过程，一方面会计准则及税收政策对初始投资成本（取得股权的计税基础）、持有期间价值调整及损益计算、处置收益或损失（股权转让收入或损失）都有非常明确的规定；另一方面长股权投资取得、持有、处置的会计核算应在不同的纳税年度分别进行账务处理和纳税申报。
相对长期股权投资的后续计量及处置处理，长期股权投资成本初始计量的会计核算以及税收对其计税成本的确认都较为复杂，应在长期股权投资的取得年度对初始投资成本进行账务核算及税收处理。长期股权投资初始投资成本的会计核算是税收纳税的基础。本文重点分析长期股权投资初始计量涉及的会计政策。
长期股权投资的初始投资成本是指取得长期股权投资是进行初始计量的会计成本。会计准则将初始投资成本区分为企业合并与非合并以外其他方式取得长期股权投资两大类。其中企业合并形成长期股权投资的初始投资成本又分为同一控制下的合并、非同一控制下合并形成的长期股权投资两种情况。
会计核算中，企业为取得长期股权投资实际支付对价中被投资企业已宣告未发放的现金股利或利润，不构成股权投资的初始投资成本，应视同于企业的债权计入“应收股利”科目，收到时直接冲减“应收股利”科目。
一、企业合并形成长期股权投资的初始投资成本
企业合并形成长期股权投资是能够达到对被投资企业控制程度的投资，并根据合并前合并企业与被合并企业是否被第三方控制，区分为同一控制下的控股合并、非同一控制下的控股合并两种方式，其初始成本的计量方法有所不同。二者的本质区别在于：同一控制下以占被合并企业所有者权益账面价值的份额确定初始投资成本；非同一控制下的合并企业以支付代价的公允价值确定初始投资成本。
1、同一控制下的控股合并
一是以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价时，合并企业在合并日的账务处理如下：
按取得被投资企业所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按差额调整“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目，不足部分调整留存收益。
二是以发行权益性证券作为合并对价时，合并企业在合并日的账务处理如下：按取得被投资企业所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目；按差额调整“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目，不足部分调整留存收益。
2、非同一控制下的控股合并
合并方按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本是购买方付出的资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值以及各项直接相关费用之和。购买日的账务处理如下：
按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目；按支付对价的帐面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目；按差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
3、两种控股合并初始投资成本计量的主要区别：
一是初始投资成本的计价不同。同一控制下股权初始投资成本是被合并企业所有者权益账面价值的份额，非同一控制下股权初始投资成本是支付对价的公允价值；
二是对差额的处理不同。同一控制下股权初始投资成本与支付对价账面的差额调整合并企业的所有者权益，非同一控制下股权初始投资成本与支付对价账面的差额直接计入合并企业当期损益；
三是同一控制下股权初始投资成本计量的前提强调，合并前合并方与被合方采用的会计政策一致。
会计准则对控股合并的长期股权投资采用成本法核算。
由于上述两种方式确定的长期股权投资初始计量成本存在差异，会进一步影响其后续计量及处置核算。
二、企业合并以外其他方式取得长期股权投资成本的初始计量
企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，是指取得的股权无法达到对被投资企业控制程度的投资，因此其初始投资成本原则上都是以支付对价的公允价值计量。取得投资的支付对价方式包括了现金、发行权益性证券、投资者投入的长期股权、债务重组、非货币性资产交换等。
1、以支付现金取得长期股权投资时，购买日按实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。购买价款包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
2、以发行权益性证券取得长期股权投资时，一是购买日按发行的权益性证券公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；二是发行过程中支付的佣金和手续费冲减溢价发行收入，不足部分调整留存收益。
3、投资者投入的长期股权投资，按照合同或协议约定的价值作为初始投资成本，约定的价值不公允的除外。
4、以债务重组方式取得的长期股权投资，主要是指债权人取得偿债资产中的长期股权投资部分。一般情况下，债务人以非货币资产清偿债务和债转股两种形式偿还债权时，债权人核算取得长期股权投资的初始投资成本以公允价值为基础。
（1）以非货币资产清偿债务取得的长期股权投资，债权人应将受让的股权按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让股权公允价值之间的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，冲减已计提的减值准备金。
（2）以债务转为资本（债转股）取得的长期股权投资，债权人应将因放弃债权而享有对债务人股份的公允价值确认为对债务人的长期股权投资，重组债权的账面余值与股份公允价值之间的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，冲减已计提的减值准备金。
（3）两种债务重组形式的会计核算差异分析
以债转股形式取得的长期股权投资与以非货币资产清偿债务取得的长期股权投资两种债务重组形式，债权人取得的长期股权投资初始投资成本都是以公允价值为基础，但二者区别的实质在于：对于债权人而言，债转股形式偿债是将对债务人享有的债权转换为持有债务人的长期股权投资；以非货币资产清偿债务是将原由债务人所拥有对第三方的长期股权投资转为由债权人所有。
5、以非货币性资产交换方式取得长期股权投资，主要是指以非现金方式换取的长期股权投资的情况。一般情况下，换入长期股权投资的股权初始成本计价有两种方式：一是该项交换业务具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，其换入股权初始投资成本的计量应以换出资产的公允价值为基础；二是该项交换业务不具有商业实质或交换资产的公允价值不能够可靠计量，其换入股权初始投资成本的计量应以换出资产的账面价值为基础。
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