未按规定计提贷款损失准备有风险

《企业所得税法》施行以来，农村信用社因其准备金计提及免征税规定带有一定的特殊性，部分信用社在汇算清缴中贷款损失准备不按规定进行税前扣除，人为调剂征免税期所得，增大了企业的涉税风险。
2008年以来，农村信用社免征企业所得税的主要依据是财政部、国家税务总局《关于延长试点地区农村信用社有关税收政策期限的通知》（财税[2006]46号）。财税[2006]46号文件规定，对财政部、国家税务总局《关于试点地区农村信用社税收政策的通知》（财税[2004]35号），财政部、国家税务总局《关于进一步扩大试点地区农村信用社有关税收政策问题的通知》（财税[2004]177号）给予试点地区和进一步扩大试点地区农村信用社的企业所得税优惠政策，在执行到期后，再延长3年优惠期限，分别延至2008年底和2009年底。
金融企业贷款损失准备金税前扣除依据主要是财政部、国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）。财税[2009]64号文件规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。
为了进一步缓解中小企业贷款难的问题，促进农村经济发展，财政部、国家税务总局于2009年8月21日下发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）。该文件规定，金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%.
财税[2009]99号文件的下发日期为2009年8月21日，文件执行期间是自2008年1月1日起至2010年12月31日止。金融企业应根据国家税务总局《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）对2008年度的企业所得税汇算清缴重新进行申报。然而，部分农村信用社考虑到补提2008年涉农贷款和中小企业贷款损失准备后，免税期内应纳税所得额减少或者由赢利转为亏损，不利于将税前可列支成本向2009年、2010年结转，没有进行补充申报，人为调剂征免税期所得以达到应纳税额免税期多、征税期少的目的。
例：A农村信用社位于农村信用社改革试点工作中西部地区，2008年、2009年适用免征所得税规定。2008年末，贷款余额与2007年末相同，2007年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为475万元。2008年、2009年、2010年各年度贷款余额、涉农和中小企业贷款及其分类见下表一（单位：万元）。
指标
2008年
2009年
2010年
年末贷款余额　47500
77000
94500
其中：涉农和　39800
52500
70600
中小企业贷款
1、正常
23750
35050
49300
2、关注
9750
11600
14800
3、次级
900
350
300
4、可疑
5400
5500
6200
5、损失
0
0
0
A农村信用社2008年、2009年、2010年企业所得税汇算清缴申报情况为：
2008年度所得税汇算清缴于2009年5月15日完成。因2008年末贷款余额与2007年末贷款余额相同，汇算清缴时根据财税[2009]64号文件申报扣除的贷款损失准备为0，全年应纳税所得额为1240万元，应纳税额310万元，减免税额310万元。
该信用社未根据财税[2009]99号文件对2008年度涉农和中小企业贷款税前可列支的贷款损失准备涉税调整事项进行重新申报。
2009年度所得税汇算清缴申报扣除的贷款损失准备为1800万元，全年应纳税所得额为500万元，应纳税额125万元，减免税额125万元。
2010年度所得税汇算清缴申报扣除的贷款损失准备为1928万元，全年应纳税所得额640万元，应纳税额160万元，实缴税额160万元。
2008年~2010年累计申报扣除的准备金金额为3728万元，应纳税所得额为2380万元，减免税额435万元，实缴税额160万元。
上述纳税申报是否准确？根据财税[2009]64号文件和财税[2009]99号文件的规定，各年末可提取的贷款损失准备金额见下表二（单位：万元）。
年度
2008年
2009年
2010年
1、正常
0
0
0
2、关注（1%）
97.5
116
148
3、次级（24%）
216
84
72
4、可疑（49%）
2646
2695
3038
5、损失（99%）
0
0
0
年末贷款余额（1%） 475
770
945
小计
2959.5
3665
4203
则2008年税前可扣除贷款损失准备为2484.5万元（2959.5－475），2009年税前可扣除贷款损失准备为705.5万元（3665－2959.5），2010年税前可扣除贷款损失准备为538万元（4203－3665）。
2008年实际应纳税所得额为-1244.5（12402484.5）万元，当年亏损；2009年弥补亏损前所得为1594.5万元（500＋1800－705.5），弥补上年结转亏损后应纳税所得额为350万元，应纳税额为87.5万元，减免税额87.5万元；2010年实现应纳税所得额为2030万元（640＋1928－538），全年应纳税额507.5万元，应补缴2010年企业所得税347.5万元。
调整后A农村信用社2008年~2010年累计税前扣除的准备金为3728万元，应纳税所得额为2380万元，但减免税额87.5万元，实缴税额507.5万元。
从上述调整前后的纳税情况看，农村信用社将贷款损失准备延后扣除，减少了应纳税额，在免税期内，税务机关可以根据《税收征管法》第六十四条规定，对编造虚假计税依据的行为进行处罚；在征税期内造成少缴税款，税务机关可以根据《税收征管法》第六十三条规定追缴税款并进行行政处罚，情节严重构成涉税犯罪的将由相关部门追究刑事责任。
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