如何确定外资企业境外股东纳税义务发生时间？

A公司为外商投资企业，股东为境外B公司。2008年5月1日，境外B公司与境外C公司签订股权转让协议：境外B公司将持有境内A公司的50%股权，转让给境外C公司，合同约定C公司将款项付清给B公司时，股权转让给C公司。2008年6月1日，C公司将股权转让额一次性支付给B公司。由于A公司办理变更手续需经经贸等部门批准，至2009年2月1日，A公司才办理完股权变更手续。
境外B公司一直未办理所得税申报，今年8月9日主管税务机关通知B公司应申报缴纳所得税。那么：如何确定B公司纳税义务发生时间？如何计算B公司滞纳金的起止时间？
根据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第二条规定：“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。”《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条关于股权转让所得确认和计算问题规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”又《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（2011年第24号）第六条关于贯彻《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下称为《通知》）有关问题规定：“（一）非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。”以上文件对确认收入实现的时点的规定不同，实务中如何把握？
中国税网核心专家
邱晓玲
1、《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）规定：
二、扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。
《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：
三、关于股权转让所得确认和计算问题
企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（2011年第24号）规定：
六、关于贯彻《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下称为《通知》）有关问题
（一）非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。
国税函[2009]698号文第二条规定了非居民企业的纳税义务发生时间。国税函[2010]79号文和国家税务总局公告2011年第24号规定股权转让收入的确认时点。
非居民企业应在确认股权转让收入后，才需按国税函[2009]698号文规定申报缴纳税款。国税函[2009]698号文中的“自合同、协议约定的股权转让之日”应理解为按国税函[2010]79号文和国家税务总局公告2011年第24号规定的收入确认时点。
本案例中A公司2009年2月1日才办理完股权变更手续，B公司应自2月1日起7日内申报缴纳企业所得税。
2、《税收征收管理法》规定：
第三十二条　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
因此，非居民企业未按国税函[2009]698号文规定申报缴纳企业所得税的，应按税收征管法的规定加收滞纳金。滞纳金计算的时点为收入确认之日后第8日至实际缴纳或者解缴税款之日止。B公司滞纳金计算起算日为2009年2月8日。
中国税网特约研究员
雷楷
根据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第二条规定，2008年6月1日为收入实现时间，这是出于加强监管的考虑。《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（2011年第24号）第六条仅限于股权转让合同或协议约定采取分期付款方式才在合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。二文件适用的对象不同。
根据《税收征管法实施细则》第七十五条的规定，滞纳金计算起止时间应自6月8日起至实际缴纳日止。
中国税网网友
章建良
《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条规定：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。其第三十九条进一步规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。
因此，非居民企业转让股权收入，首先由扣缴义务人在纳税期限内进行缴纳税款，如未在纳税期限内缴纳或无法履行扣缴义务，则由纳税人在所得发生的缴纳。根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）的规定，扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。显然在上述案例中，理论上的扣缴义务人（股权受让方）也为非居民企业，在中国无主管税务机关，便无法履行扣缴义务。则纳税义务应由纳税人在所得地缴纳。其纳税义务时间也就是收入确认时点，根据国税函[2009]698号）第二条规定：“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税。而国税函[2010]79号文和国家税务总局公告2011年第24号规定的收入确认时点，既是对国税函[2009]698号文中的”自合同、协议约定的股权转让之日“的进一步明确，使其具有操作性。但如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日，作为纳税义务发生时点，笔者认为该规定是对非居民企业股权转让纳税义务的特殊规定。因此，笔者认为，案例中应在2008年6月1日，C公司将股权转让额一次性支付给B公司时，为纳税义务发生时点，开始计算滞纳金日期为6月8日。
中国税网特约研究员
赵新贵
居民企业的投资者转让居民企业股权投资的收入确认时间，无论该投资者是居民企业还是非居民企业，都应遵从国税函[2010]79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第三条的规定，国税函[2009]698号文《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第二条的规定，只是为方便征管并确保税款不流失而作出的特殊规定。
一、股权转让合同生效，并不意味着与股权相关的权利和义务转移，因而此时不能作为股权转让收入的确认时间。根据《合同法》第四十四条，依法成立的合同，自成立时生效，所以股权转让合同也应自成立时生效，但这种“生效”，只是针对股权转让方与受让方而言。根据《公司法》，只有记载于股东名册的股东，才可以主张行使股东权利。所以在转让方向受让方移交股权，并在被投资企业登记机关办理股权变更手续前，与股权投资相关的权利和义务仍由在登记机关登记在册的股东承担或享受。基于此，79号文第三条明确股权转让只有在转让协议生效且完成股权变更手续时才能确认，这也可避免因股权转让而产生纠纷。该文制订依据是《企业所得税法》及其“实施条例”，该规定当然既适用于居民企业，也适用于非居民企业。
二、非居民企业转让境内企业股权，受让方应承担源泉扣缴义务。根据《企业所得税法》第三条第三款，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。而根据《企业所得税法实施条例》第七条，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。同时《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。根据上述规定，具体到本例，境外B公司转让其在境内A公司的股权给境外C公司，应就其所得在中国境内缴纳企业所得税，境外C公司负有扣缴义务，属于扣缴义务人。
三、国税函[2009]698号第二条的规定，是出于方便征管的特殊要求。转让股权的非居民企业是企业所得税的纳税义务人，支付人无论是居民企业还是非居民企业，其身份只是扣缴义务人。当非居民企业在境外转让居民企业股权给非居民企业时，要求受让股权的非居民企业履行扣缴义务实际上是不现实的，因此，国税发[2009]3号文《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十五条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税；股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。这一规定从实际出发，既方便了征管又可确保税款应收尽收。国税函[2009]698号文第二条其实与上述规定基本一致，但对申报缴款日，强调了应按股权转让日与取得收入日孰先原则确定，这就进一步加强了征管并确保税款的应收尽收不流失。
本例中，合同约定当C公司将款项付清给B公司时，B公司将股权转让给C公司。C公司于2008年6月1日将股权转让额一次性支付给B公司。因此，B公司的纳税义务发生时间应为2008年6月1日，并应于6月1日起7日内申报缴纳企业所得税。根据《税收征管法实施细则》第七十五条，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。所以B公司的滞纳金计算起止时间，应自6月8日起至实际缴纳日止。
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