对增值税一般纳税人账外经营问题的实证分析

在税务机关查处的大量偷税案件中，账外经营是最为普遍的偷税形式。实践中， 在增值税一般纳税人采用账外经营方式偷税时，如何确定其所偷增值税的偷税额、应补税额以及据以确定偷税罚款或涉嫌犯罪移送司法机关追究刑事责任的偷税数额，存在较多争议。争议的焦点源于对国家税务总局《关于对一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（ 国税发[ 998]66号）和《关于增值税一般纳税人取得的帐外经营部分防伪税控增值税专用发票进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2005]763号）两份文件的理解。本文以税案为例对涉案的法律问题和两份文件的相关内容进行分析。
案情简介
2007年10月，某县国税局在开展增值税专用发票滞留票核查工作中， 发现佳达贸易有限公司（化名，以下简称佳达公司）有1份滞留票。发票金额684590元，税额116380.30元，品名为食用油，开票单位为美林食品公司（化名），开票日期为2006年8月13日。该县国税局向开票方的主管税务机关发出增值税专用发票协查函。经协查，此票为真票，且确有佳达公司向美林食品公司购买食用油的事实，实际购货金额与票面金额一致。货物由佳达公司到美林食品公司仓库自提。县国税局同时对佳达贸易有限公司所购食用油的去向进行了调查。发现该公司已将购入的食用油全部销售给某超市，销售收入798996元，税额135829.32元。此项收入未入账，未申报纳税。佳达公司也未将其取得的进项发票进行认证。根据国税函[2005]763号文件的规定，纳税人未在专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，因此，不得抵扣其账外经营部分的销项税额。因此，县国税局根据该文件以及《税收征管法》相关规定对该公司追缴增值税 135829.32元。同时，认定该公司所偷增值税金额为135829.32元，处以偷税金额1倍罚款。鉴于该公司所偷税款占当期应纳税额比例为10.1%，县国税局以涉嫌偷税罪为由将该案移交司法机关。当事人不服，申请行政复议。
本案焦点以及两文件相关内容的解析
（一）本案的焦点问题：本案中，佳达公司对县国税局认定的账外经营事实和补税金额没有异议。争议的焦点在于对偷税额的确定。税务机关认为，佳达公司账外经营部分的进项发票未按照国税函[2005]763号文件的要求进行认证，不予抵扣，应补增值税为135829.32元（即账外经营的销项税额减去准予抵扣的账外经营的进项税额后的余额）。佳达公司因账外经营所少缴的增值税就是其实际应补缴的增值税额，因此，其偷税额亦为135829.32元。佳达公司认为，其所偷增值税的金额应当按照国税发[1998]66号文件规定计算，即应当是实际发生的账外经营的销项税额减去实际发生的帐外经营的进项税额后的余额，也就是135829.32元减去116380.30元后的余额，计19449.02元。由于偷税数额占应纳税额的比例低于10%，未涉嫌偷税罪。
（二）对与本案相关的文件内容的理解：
1、文件内容简介：
根据国税发[1998]66号文件规定：纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。对一般纳税人偷税行为的罚款，应当按此规定计算确定偷税数额，以偷税额为依据处理。
而国税函[2005]763号文件的规定是，增值税一般纳税人（以下简称“纳税人”）申请抵扣防伪税控系统开具的增值税专用发票（以下简称“防伪税控专用发票”），必须自该防伪税控专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，纳税人认证通过的防伪税控专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。鉴于纳税人采用帐外经营手段进行偷税，其取得的账外经营部分防伪税控专用发票，未按上述规定的时限进行认证，或者未在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，因此，不得抵扣其账外经营部分的销项税额。
2、两文件内容并无矛盾
从内容上看，两文件并无矛盾。前者规定的是增值税一般纳税人采用账外经营手段进行偷税时偷税数额的计算问题。后者规定的是增值税一般纳税人采用账外经营手段进行偷税，其取得的账外经营部分防伪税控专用发票未按规定期限进行认证，或者未在认证通过的当月按规定核算当期进项税额并申报抵扣时，其进项税额是否允许抵扣的问题。
3、文件执行中的争议
实践中，对两文件的理解的争议日益激烈。一种观点认为，偷税额应当是其不缴或少缴的应纳税额。如果进项税额因不符合规定而不能抵扣，那么偷税额应当就是其账外经营所导致的实际少缴的税额。即偷税额等于补税额。另一种观点认为，在计算补税额时，应当按照国税函[2005]763号文件规定，对于不符合规定的进项不予以抵扣，并据以计算应补税额。但在计算偷税额时，应当考虑到当事人实际发生的帐外经营部分的进项税额，并按照国税发[1998]66号文件的规定计算偷税额。对两份文件的理解直接影响到企业的利益，甚至决定了直接责任人应否被追究刑事责任。而各地因理解不同，执行不一。这直接影响了纳税人对国家税法的信赖，因为纳税人难以预测自己行为的法律后果。
4、笔者的观点和理由
笔者同意第二种观点：即在增值税一般纳税人以账外经营手段偷税时，偷税额不等同于补税额。首先，偷税额与补税额有着不同的法律意义。偷税额是据以确定偷税行为社会危害性并决定行为人应受到何种程度的行政处罚或是否构成犯罪应否追究刑事责任的具体金额，是行为人基于偷税故意、实施偷税行为所不缴或少缴税款的实际后果。而补税额还包括行为人除偷税之外所实施的其他行为所造成的少缴税款的金额。其次，实际发生的账外经营的进项税额不等同于准予抵扣的帐外经营的进项税额。国税发[1998]66号文件以实际发生的账外经营的进项税额作为确定偷税额的依据；而国税函[2005]763号文件以准予抵扣的帐外经营的进项税额作为确定补税额的依据。二者不可混同。第三，实践中，补税额不等同于偷税额的情况不乏其数。例如，在善意取得增值税专用发票抵扣税款案件中，补税额就不等同于偷税额；再如，《税收征管法》第52条将纳税人因计算错误等失误不缴或少缴税款的行为与偷税行为区分开，规定了不同的追征期，即补税额不等同于偷税额。
两文件在本案中的适用问题
本案中，在确定佳达公司补税额时，应依据国税函[2005]763号文件，即将账外经营的销项税额减去准予抵扣的账外经营的进项税额后的余额135829.32元作为补税额。在确定佳达公司偷税额时，则应依据国税发[1998]66号文件的规定，即实际发生的账外经营的销项税额减去实际发生的帐外经营的进项税额后的余额19449.02元为偷税额。由于偷税数额占应纳税额比例未达法定标准，不应被移送司法机关追究刑事责任。
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