解读财税[2011]47号：高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题

2011年5月31日，财政部、国家税务总局颁布了《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号），规定自2010年1月1日起，符合条件的高新技术企业对于来源于境外的所得，在适用税率及税收抵免上可以享受优惠税收待遇。财税[2011]47号法规篇幅不大，但影响不容小觑，一方面该文件突破了境外所得不能够享受境内税收优惠的惯例，对一些高新技术企业具有较大的实际影响；另一方面有可能对软件企业、集成电路企业、动漫企业等其他享受税收优惠的企业类似的收入的税务处理原则产生示范性的影响。以下我们进行详细地解读。
原文
一、以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
解读
一、可以享受税收优惠的企业的主体资格，必须满足一定的条件，即在申请认定为高新技术企业时，包括研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标的计算和确定必须是以境内、境外全部生产经营活动为基础。
1、根据《高新技术企业认定管理办法》，通常情况下，高新技术企业的认定以企业法人为主体，分支机构等非法人机构应该并入该法人一起申请认定高新企业，同时，高新企业的税收优惠待遇也同样适用于相关的分支机构。
2、根据《高新技术企业认定管理办法》中的“企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%”的规定，在高新企业申请中，一直允许境外分支机构与境内机构合并指标进行申请。
3、高新技术企业的认定通常以一个企业法人为主体，所以“境内、境外全部生产经营活动有关”，主要指境外的分支机构，即在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所（如工程项目部等），不包括具有独立法人资格的境外子公司。
4、“以境内、境外全部生产经营活动有关的”还应考虑以下情况：
（1）不仅包括境外分支机构的经济活动，还应包括来源于境外被动收入，包括股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等在境外被源泉扣缴的预提所得税的所得。
（2）“有关的”应该包括并入合并申请范围的境外分支机构的全部相关经济指标，而非选择其中的数项。
（3）如果该高新企业在几个国家有分支机构或来源的收入，则可享受高新待遇的仅为并入申请范围的国家的分支机构或来源收入，不包括未并入申请范围的部分。
二、来源于境外的所得享受的优惠待遇主要为税率，包括两方面：一是对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。二是在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
1、根据国家税务总局公告2010年第1号《企业境外所得税收抵免操作指南》，“中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%.今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额”。财税[2011]47号的立法依据源于“今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策”。
2、我国对本国居民采取全球所得征税的管理办法，同时允许在一定条件下抵免企业已经在境外缴纳的所得税税款，这属于国际税法上所谓的“抵免法”。根据际便函[2007]154号《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》，“抵免法，即对本国居民的境内外所得税汇总国内所得按国内税法规定税率计算在本国应纳税额，并对境外已纳税款不超过按国内税率计算的税额予以抵免。一般称为限额抵免。”从税法原理来看，公司来源于境外的所得在国内是否需要补缴税款在很大程度上取决于国内税率与境外税率的差异，如果国内税率高于境外，则可能需要补缴税款，如果相反，则可能无须再补缴（在实际执行中，因为计算公式中其他因素的影响，也可出现不一样的结果）。可以看出，财税（2011）47号允许境外所得税按照15%缴纳企业所得税在实际执行时会大幅降低企业的所得税税负，对于企业来说是一项重大利好。
3、“在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额”，这一方面与降低征税率的规定保持一致，另一方面也大幅降低了境外已缴纳税款在境内的抵免限额，仅从此角度，很可能大幅降低了抵免限额。不过，根据《中华人民共和国企业所和企业所得税法》二十三条的规定“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。”超出按照15%的税率计算出的抵免限额的部分，仍然有可能在未来五年内抵免来源于境外的所得税额。实际上按15%计算抵免限额的规定又被二十三条进行了“中和”。由于我国税法对境外抵免实行“分国不分项”，针对上述文件的“中和”效应，我们用一个例子说明（为易于理解，这里按税法原理而非抵免公式来计算和说明）：假设某国内公司仅在A国设有分支机构，A国的企业所得税税率为22%，则按税法规定就境外分支营业利润对应的超过国内税率部分7%（22%－15%）已缴纳税款可以在未来五年内抵免。但如果A国税率未来5年一直保持22%不变，则超出限额的部分很可能得不到抵免。但若该企业第二年从A国取得了一笔特许使用费收入，而A国对特许权使用费征收的预提所得税税率为10%，则第二年国内对此项所得应补征税5%（15%－10%）。但由于采取分国不分项原则，上一年度超出抵免限额7%对应的部分则可以用来抵免第二年应补征税款5%的部分。
原文
二、上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税[2009]125号文件的有关规定执行。
解读
企业需要特别关注以下几个方面：
一、根据财税[2009]125号，企业不能准确计算项目实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。这要求企业必须加强对境外业务的会计核算和税务管理。
二、根据财税[2009]125号，“居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。”企业在计算境外分支机构所得时，不是简单按会计利润，而需要按照国内企业所得税的相关规定进行，需要进行应纳税所得额的调整。
三、如果从境外取得的收入是被动收入，如股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等，则根据公式（某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额）计算抵免限额时，此时公式中的“来源于某国（地区）的应纳税所得额”并不等于从国外汇回的款项加上某国已征的预提所得税，还需要减去与此项所得有关的国内发生的成本费用。
四、符合财税[2011]47号规定按优惠税率进行征税和抵免的企业，仍然可以适用财税[2009]125号中规定的“经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免”
原文
三、本通知所称高新技术企业，是指依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，经认定机构按照《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。
解读
限定了享受优惠税收待遇的企业必须为新企业所得税法实施以后认定的企业。
原文
四、本通知自2010年1月1日起执行。
解读
法规执行日期不同于财税[2011]47号和国家税务总局公告2010年第1号的“本通知自2008年1月1日起执行。”
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