定向增发收购股权后发生补偿利润的税务处理

近年来，上市公司定向增发，向自然人收购企业股权。为保证上市公司业绩的持续增长，往往要求转让方承诺在收购交易完成后三年内，被收购企业扣除非经常性损益后归属于上市公司所有者的净利润分别不低于一定数额。如果实际利润达不到承诺利润数，转让方应按获得现金对价和股票对价的比例，用现金和股份补偿该差额。
案例：创元科技定向增发股权收购承诺利润补偿履行内容分析
创元科技于2010年完成定向增发4600万股，募资3.46亿元，用于收购抚顺高科电瓷电气制造有限公司43%股权并对其增资。创元科技公司收购司贵成持有的高科电瓷的
43%的股权并对高科电瓷单方面增资，获得高科电瓷 51%的控股股权，完成对高科电瓷的收购。《创元科技股份有限公司与司贵成、司晓雪及抚顺高科电瓷电气制造有限公司股权转让及增资协议》约定：“高科电瓷原控股股东司贵成针对该次股权交易向本公司承诺，2010
年至 2012 年司贵成主持高科电瓷经营期间，高科电瓷 2010 年、2011 年和 2012年的净利润分别不低于 5000万元、5750 万元和6612.5 万元。承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由司贵成先生以自有现金方式补足”。
司贵成在2010年对本次股权转让所得依法缴纳了个人所得税。
近日创元科技发布公告，说明按照司贵成先生承诺的口径计算的高科电瓷2010年度净利润实际完成额为4326.43万元，较司贵成先生承诺利润数额5000万元少673.57万元，上述业绩补偿款673.57万元已由司贵成先生于2011年5月9日以现金划付给高科电瓷，司贵成先生对高科电瓷2010年承诺业绩的补偿履行完毕。
补偿款是否缴纳个税争议
对司贵成先生于2011年5月9日以现金划付给高科电瓷款673.57万元承诺利润补偿业务，是否应退还其2010年已经缴纳的股权转让部分个人所得税（即其向创元科技股权转让时缴纳的个人所得税），产生了争议。
依据《个人所得税法实施条例》第二十二条规定：“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税”。司贵成先生于2010年9月30日完成股权转让后，已依法一次性计算并缴纳股权转让所得的个人所得税。
有观点认为：承诺利润补偿内容是定向增发股权收购协议的附属条款，应比照《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”的规定予以退还部份个人所得税。
笔者认为，此业务不应退还已经缴纳的个人所得税。理由如下：
1.本案例股权交易已经在2010年9月完成，工商登记已经变更，即股权转让已经完成，并按转让时的价值缴纳个人所得税。而支付承诺补偿利润差额，是另一项经济业务，退还个人所得税无政策法规支持。
2.国税函[2005]130号文件规范的是“纳税人收回转让的股权征收个人所得税”问题处理。而本案例不存在纳税人收回转让股权的情况。不能比照国税函[2005]130号文件规定退还个人所得税。
3.司贵成先生支付给高科电瓷673.57万元承诺利润补偿的业务，是与2010年的股权转让价格无关的支出，应属于向高科电瓷的捐赠行为。
4.司贵成先生的补偿款是支付给高科电瓷的，不是退还给创元科技，因此，不涉及退还股权问题，也不涉及股权转让的折扣、折让问题。所以不能退还个人所得税。
因此，司贵成先生向创元科技子公司高科电瓷支付补偿款673.57万元，不能退回其向创元科技转让股权时缴纳的部分个人所得税。
接受补偿款是否认定为捐赠收入
本案例中，承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由司贵成先生以自有现金方式补足。司贵成先生的补款是补给高科电瓷的，不是退还给创元科技，因此可以确认高科电磁接受司贵成先生的补偿款，属于接受捐赠收入，按照新《企业会计准则》规定，企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”，会计处理是：
借：银行存款；
贷：营业外收入——捐赠利得。
需要说明的是，虽然司贵成先生对创元科技承诺的是对高科电瓷的年度净利润不足部分予以补偿，但高科电瓷取得补偿款时，仍应计入营业外收入科目，不应直接计入到“利润分配——未分配利润”，而应计入到“营业外收入”科目。
根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年公告第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
创元科技接受司贵成先生补偿款，属于高科电瓷接受捐赠收入，应计入高科电瓷2011年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
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