代开增值税发票制度应终结

自1994年实行较为规范的增值税制度以来，小规模纳税人向增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务，按规定都是由税务机关为其代开增值税专用发票，对代开的增值税专用发票上注明的税款，允许购入货物和劳务的增值税一般纳税人予以抵扣。制定这一特殊措施的初衷，是避免增值税制度对部分小规模纳税人与增值税一般纳税人之间的货物交易造成妨碍。这种制度在当时条件下对支持中小企业的发展起到了一定的作用，但随着税收制度的进一步完善，以及代开增值税专用发票制度执行中存在问题的日益凸显，亟须作出新的调整。
从增值税制度运行的特征来看，对增值税一般纳税人和小规模纳税人实行的是两套完全不同的征税机制，对增值税一般纳税人购进小规模纳税人的货物给予增值税抵扣不符合法理。
按照增值税的原理，增值税一般纳税人可以抵扣的是购入一般纳税人货物或劳务所支付的增值税税款。而增值税小规模纳税人实行的是简易的征税办法，从理论上说，其税收负担大大低于按规范化办法征收增值税的一般纳税人，实质上其所缴纳的已经不是真正意义上的增值税了。
因此，增值税一般纳税人抵扣小规模纳税人按照征收率缴纳的税款背离增值税的基本原理。纳税人选择按简易办法缴纳增值税，就意味着必须放弃税款抵扣权和开具用于税款抵扣的增值税专用发票的权利，或者说税款抵扣权和开具用于税款抵扣的增值税专用发票的权利是小规模纳税人选择按简易办法缴税的机会成本。
正是基于此，国际上实行增值税的国家，无论是欧共体国家还是美洲、亚洲国家，在把小企业（小规模纳税人）排除在实行按规范化办法征收增值税的范围之外的同时，规定对小企业购买货物所支付的税款不能进行抵扣，对增值税一般纳税人购买小企业的货物也不允许抵扣增值税税款。
从税务管理的角度看，税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票制度，损害了增值税的抵扣机制，极易形成税务管理风险。
本来，增值税的抵扣制度使一般纳税人之间环环紧扣，互相制约，有利于税务机关交叉稽核。而税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票的制度，则人为导致原本完整的增值税管理链条的断裂。
当前，在代开增值税专用发票上存在的一个最突出的问题是，矿产品代开增值税专用发票管理很不规范，存在较大的管理漏洞。
2010年，河南省国税机关代开增值税专用发票金额为251亿元，其中铝矾土、煤炭等矿产品占51%，金额超1000万元的有498户，仅占总户数的2%，但代开发票金额为115亿元，占总金额的46%，户均2300万元（很多代开户短时期内销售额剧增，之后迅速注销）。这些矿产品中很大一部分是增值税一般纳税人购进未取得增值税专用发票的货物，他们以其他小规模纳税人的名义去税务机关代开增值税专用发票。实际工作中，税务机关很难甄别纳税人的代开增值税专用发票所对应货物购销的真实性。
可见，代开增值税专用发票制度的存在，使很多应该被认定为增值税一般纳税人的矿产品采掘企业和个人具有逃避税收监管的可能性，造成矿产品采掘领域资源税、企业所得税等税收流失较为严重。
从税收政策的效应看，随着增值税制度的逐步完善，不再需要运用代开增值税专用发票制度来支持中小企业的发展。
过去，对工业（即从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人）和商业（即工业之外的纳税人）小规模纳税人的划分标准是，年应税销售额分别在100万元和180万元以下。由于标准线偏高，很多纳税人无法被认定为一般纳税人，影响了其与一般纳税人之间的货物交易。税务机关代开增值税专用发票制度在一定程度上缓解了这一矛盾。
目前，新的增值税暂行条例实施细则将划分标准分别调整为年应税销售额50万元和80万元以下，同时规定低于认定标准的小规模纳税人会计核算健全、能够准确提供税务资料的，也可以申请认定为一般纳税人。与此同时，将小规模纳税人的增值税征收率分别由原来的6%和4%下调至3%.规模较小的纳税人完全可以通过被认定为一般纳税人，来解决与一般纳税人之间的货物交易问题。即使按简易办法征税，由于小规模纳税人仅承担较低的税收负担，也完全可以此来弥补因交易方不能抵扣税款造成的货物销售价格上的损失。当然，为了有利于在终止税务机关代开增值税专用发票制度之后税收制度运行的顺畅，也为了体现对小规模纳税人这一弱势群体的照顾，增值税的征收率还应进一步降低至1%左右。
作者：河南省国税局总会计师
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